我國合并會計報表理論選擇探討

孫鵬搏

摘要：2006年新會計準則頒布以前，我國主要是以母公司理論作為合并財務報表編制的核心理論。新準則中合并報表由側重母公司理論向側重實體理論轉變。合并會計報表理論主要有所有權理論、母公司理論、實體理論。本文從合并理論入手，三種合并理論進行分析、比較，認為我國企業(yè)集團編制合并報表理論基礎應當以實體理論為主要理論依據(jù)。

關鍵詞：合并會計報表 理論選擇

為了反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果，滿足各類信息使用者的信息需求，編制企業(yè)集團的合并財務報表就顯得尤為重要。不同合并理論的選擇關系到合并報表的最終編制結果及其所提供信息的質量。合并會計報表理論主要有所有權理論、母公司理論、實體理論。

一、合并報表三大理論

（一）所有權理論

所有權理論強調企業(yè)集團對納入合并范圍內(nèi)的企業(yè)所擁有的所有權，在合并報表的編制過程中，它既不強調企業(yè)集團中的法定控制或實際控制關系，也不強調企業(yè)集團各成員單位在集團內(nèi)的平等關系。所有權理論以所有者權益為中心，服務對象是企業(yè)終極所有者。所有權理論認為，以此為背景，在大集團公司，合并報表編制應當是向母公司終極所有者（股東）提供、報告相關財務數(shù)據(jù)。所有權理論認為作為集團公司最終所有者，其需要了解的財務信息是其對應權益下的凈資產(chǎn)值。因此對于非全資子公司，所有權理論要求按比例合并法來編制合并財務報表，即按照母公司實際的持股比例對子公司的資產(chǎn)，負債和所有者權益計算后進行合并。收入、費用和利潤等損益項同樣依照母公司對子公司的持股比例計算合并。

（二）母公司理論

母公司理論是基于所有權理論及實體理論，首先以所有權理論主要觀點，把母公司股東作為會計合并報表的中心服務對象，合并報表的主要信息反映報告所有者權益變化，同時，在確定合并報表要素、合并項目時，又充分采納實體理論的觀點，通過“控制觀”確定母公司合并報表選取的合并報表會計要素。母公司理論主要觀點是，合并報表編制主要是為具有控制權的母公司股東報告相應財務信息數(shù)據(jù)，子公司股東被列為外界債權人，合并報表并不考慮其相關財務信息。通過同時運用完全合并法和比例合并法進行合并報表編制，更精確地反映合并財務報表數(shù)據(jù)。總而言之，母公司理論下，編制合并報表是對母公司財務報告的一個延伸解讀和反映。

（三）實體理論

實體理論以法人財產(chǎn)權作為基本理論依據(jù)，將會計主體的法人財產(chǎn)權與其終極所有者分別開來，對其會計要素及報表事項獨立核算，強調了會計主體財產(chǎn)權的“獨立性”。實體理論認為會計主體的中心也不再是所有者權益，債權人利益也同等重要。實體理論首先強調“控制觀”，認為母公司與子公司是控制與被控制的關系，而不是所有關系，母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項使子公司的各項經(jīng)濟活動為母公司服務。實體理論同樣強調“整體觀”，因為母、子公司控制與被控制的關系，實體理論認為這樣實際上母、子公司就形成了一個統(tǒng)一體，在合并報表中就不需要按比例合并，應該作為一個統(tǒng)一體按資產(chǎn)、負債、權益等各會計要素直接進行合并，這樣才能真實地反映母公司所控制的子公司的所有資源。

二、我國合并報表主要理論方向選擇

筆者認為我國企業(yè)集團編制合并報表應當以實體理論為主要理論依據(jù)，主要理由有以下五個方面。

（一）實體理論能更好地體現(xiàn)財務會計報告的目標

中國的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定，財務報告的目的是提供相關的財務狀況——現(xiàn)金流量。實體理論將所有大股東和小股東都放在相同重要的位置，并沒有只是單單注重母公司大股東的權益，都是通過公允價值來對多數(shù)和少數(shù)股東權益進行確認。更為突出的是，按照實體理論為依據(jù)的財務人員，他們做出的合并報表能夠將全部集團的綜合會計信息體現(xiàn)出來，而使得高級管理層可以把企業(yè)的情況做一個全面的了解，做出更為科學的經(jīng)營決策；讓債權人能更加準確地做出資金是否投發(fā)或者收回的決策；也有利于政府部門關注集團是否通過自身的權利及內(nèi)部轉移價格等操控企業(yè)集團的利潤，從而損害到國家的利益。

（二）會計信息質量要求在實體理論中體現(xiàn)

實體理論較其它兩大理論更能體現(xiàn)會計信息質量的要求，主要體現(xiàn)在：首先，會計信息必須滿足企業(yè)集團所有股東、債權人及內(nèi)部管理者等多方面的需要，任何相關信息的遺漏都會使會計信息的可靠性大打折扣，因此合并報表所提供的會計信息必須完整。按實體理論編制的合并財務報表包括了所有的股東權益，提供了更加全面和完整的會計信息，更能體現(xiàn)實質重于形式。其次，會計主體所反映出的會計信息必須是公正客觀存在的，站在集團的立場得出的合并財務報表已經(jīng)把合并過程中真實發(fā)生的并購成本進行了披露，是母公司和子公司討價還價的結果。并且對子公司的資產(chǎn)負債表采用公允價值進行確認計量，代表了對少數(shù)股東權益和損益的認定，因此它披露的信息更加可靠，也更符合我國對會計要素的定義。

（三）合并財務報表的基礎在實體理論體現(xiàn)

在所有權和母公司理論中，編制合并會計報表是以擁有另一家公司的資源為基礎的。而實體理論中，卻是把控制作為合并界限確定的基礎，即只要企業(yè)對另一公司實施控制，并且能夠為集團創(chuàng)造價值貢獻，即使無法完全持有另外一個企業(yè)的資源，也可以將其作為合并對象。這與2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》相符，準則規(guī)定應當以“控制”。控制和被控制關系這種現(xiàn)象，讓母公司和子公司在資產(chǎn)運作，經(jīng)營及財務政策上變成與資源所有者相對獨立的統(tǒng)一體，其中編制合并報表的主體也就是這個統(tǒng)一體。

（四）實體理論維護少數(shù)股東權益和減少利潤操縱

實體理論主張為全部的信息需要者提供對決策有幫助的會計信息，把企業(yè)集體控制的資源提供給所有的相關方，強調編制合并報表時以“控制”為基礎，少數(shù)股東也有了解企業(yè)集團實際經(jīng)營財務狀況、抵制利潤操縱、進而維護自己權益的權利。在實體理論中，合并報表能夠把企業(yè)的財務情況、經(jīng)營成效和現(xiàn)金流量真實地反映出來。而母公司理論和所有權理論因為涉及持股比例的合并，方便企業(yè)集團操縱利潤。因此實體理論運用到會計準則中后，有利于平等對待多數(shù)和少數(shù)的股權，有利于企業(yè)集團減少通過合并報表對利潤進行操縱，也有利于少數(shù)股東按照自身的比例獲取企業(yè)集團的收益。

（五）實體理論是我國合并報表理論和實踐國際化的趨勢

我國在1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，企業(yè)合并報表理論主要依據(jù)的是母公司理論和所有權理論。自此之后的11年內(nèi)，母公司理論在我國合并報表編制方法中占據(jù)著核心地位，直至2006年財政部頒布《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》，新準則主導合并會計報表編制以實體理論為主要依據(jù)，自此企業(yè)合并財務報表從以母公司理論為核心轉變?yōu)橐詫嶓w理論為主。這種轉變是我國會計制度與國際會計準則接軌的表現(xiàn)，也更符合我國目前的經(jīng)濟環(huán)境與國情。新準則充分考慮我國社會環(huán)境和會計環(huán)境，更多地吸收了國際會計準則的相關內(nèi)容，并根據(jù)國外企業(yè)會計實際做法對我國合并報表編制做出了新的指導和規(guī)定。自此我國會計合并報表理論也邁出了與國際接軌的步伐，并為企業(yè)合并報表編制提供了更為詳細的理論依據(jù)。

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（作者單位：廣東省長大公路工程有限公司）