淺析林木資產的會計核算

崔明春　熊學華

摘要：林木資產是林木企業會計核算的重點，本文依據《企業會計準則第5號——生物資產》詳細解釋了林木資產的定義，闡述了林木資產的特點以及在不同的標準下對林木資產的歸類，對林木資產在會計核算時使用的現行市價法和歷史成本法進行對比，并通過案例對相關的賬務處理加以說明。

關鍵詞：林木資產 林木資產特點 會計核算

隨著林木資產市場交易量增加，以及其在我國經濟市場所占的比例逐漸增長，人們對林木資產的認識逐漸加深，深刻意識到林木資產會計核算的重要，本文結合會計準則的相關規定及林木資產的特殊性，對林木資產的會計核算和相關賬務處理進行探討。

一、林木資產的定義和特點

（一）林木資產的定義

林木資產來源于森林資源，但并不是森林中的所有物種都可以歸類于林木資產，比如：菌類、灌木叢、灌木下的微生物等。林木資產是指由企業所有或控制，可以為企業帶來經濟利益的活立木。從“林木資源”過渡到“林木資產”需要滿足以下幾點：（1）可當作企業的經營對象，而且在未來可變成具有價值的實體；（2）受到相關法律的保護，并且可以精確計量；（3）可以用貨幣來衡量它的價值，也能以商品的形式進行交換。

（二）林木資產的特點

1.林木資產弱變現性和風險性。林木資產因為生長周期較長，在其生長過程中需要投入大量的人力和物力，雖然經營者的主要目的是讓其成為商品林，但是伴隨著其生長的同時還擔負著生態調節的任務，因而在采伐時會受到相關政策制度規定的限制；林木資產是一種介于固定資產和流動資產的特殊資產，不同于流動性較強的股票、債券、基金，其變現能力很差；林木資產在生長過程中不可避免地會遇到火災、蟲災等自然災害，因而，其價值在核算時具有不確定性，從而給投資者帶來風險。

2.林木資產核算的復雜性。林木資產是在自然因素和人工培養共同作用下生長的，再加上它的自然增值性，使其核算變得較為復雜。林木資產不同于固定資產，隨著時間的推移被計提折舊，其價值會隨著時間的推移而不斷的上升。林木資產這一獨有的特性，要求其經營者在會計核算時應該妥善處理。

3.林木資產經營效益的多樣性。林木資產在作為商品林為人類創造價值的同時，也可以改善生態環境，創造生態價值。林木資產的經營者種植林木資產的主要目的是為其創造經濟利益，在交易的同時，價值發生了轉移，在這一層面它和普通的資產沒有區別，但是林木資產本身具有的吸收二氧化碳、防止水土流失、防風的作用，也表明林木資產在為經營者帶來經濟利益的同時，也為生態環境做出了相應的貢獻，充分體現了其經營效益多樣性。

4.林木生產循環較慢。林木資產不同于一般的工業產品，每天都有很大的產量，其形成原木的周期較長，一般需3—5年。另外，在培育下一批樹木時要重新對它所需要的相關成本進行匯總核算。

二、林木資產核算的基本內容

（一）林木資產的對象、分類

依據《企業會計準則第5號——生物資產》，本文將林木資產劃分為公益性林木資產、消耗性林木資產、生產性林木資產進行會計核算。

（二）核算期的確定

公益性林木資產的核算期，分為郁閉前發生的種子選取加工費、林木土地購買費、建設設施費，考察設計費，樹木培育費以及其他相關費用，郁閉后發生的管維護費用。郁閉的時間一般是3年到5年，生長緩慢的還有10—15年的，一般視樹種的不同而定。

生產性林木資產的核算期，包括種子選取加工費、林木土地購買費、建設設施費、考察設計費、樹木培育費以及其他相關費用。通常情況下，時間是3年，在這3年后發生的支出要計入當期的損益。

消耗性林木資產的核算期可參考公益性林木資產。

（三）林木資產核算的基本前提

林木資產應按《企業會計準則——基本準則》進行核算。并且要嚴格遵守會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量這些國家公認的基本假設。由于林木資產具有一些其他普通資產所不具有的特性，所以除遵循以上四個基本假設外，還要注意林木資產商品化、計量的單位多樣化等特征。

（四）林木資產的會計確認

會計確認是按照一定的標準來辨認是否對發生的經濟業務作為會計要素加以記錄和報告，這是會計計量的前提和基礎。資產要素的確認是會計確認的核心。資產的確認是指將符合會計要素定義及其確認條件的項目納入資產負債表或損益表的過程。可以被確認為林木資產的條件有：（1）林木資產是由企業過去的交易或事項而擁有；（2）它的經濟利益最終會流入企業；（3）它的成本可以可靠的計量。但是由于林木資產具有隨時間增值的特性，因此，在會計確認時要考慮其特性，避免出現誤差。

（五）林木資產核算方法

森林資產是一種復合型的資產，因為林木是在土地里生長出來的，土地是其賴以生存的基礎，是形成林木資產必不可少的條件，所以在對林木資產進行價值核算時，不僅要核算林木生長期間支付的相關費用，還要把土地為林木做的貢獻計算在內，因而計算起來相對復雜。

歷史成本法和現行市價法是核算林木資產時經常使用的方法?，F行市價法是按照林木資產在期末可為企業帶來的總價值進行入賬，歷史成本不納入核算中，這樣的確可以充分體現出林木資產的現行價值，但是采用這一核算方法也有一定的難度，因為需要一些參照物對比才可以準確確認其價值，又由于我國林木交易市場還處于發展中，參照物缺乏，因此通常需聘請專家進行價值評估，但由于評估費用較高，不符合成本效益原則，使用具有局限性。在實際工作中，更多的是采用歷史成本法。歷史成本法會計核算操作起來簡單、高效，其優點是在核算林木資產價值時考慮了林木資產生長期間發生的全部費用，并按實際支出入賬，盡管在這一過程中，可能會遇到火災、蟲災等自然災害，并受這些非人為的自然因素的影響，使林木資產減產，價值發生變動，但是在會計核算時可以采用備注說明的方式，這樣就可以如實反映林木資產的價值。

三、林木資產相關賬務處理

（一）消耗性林木資產

在A林場內已郁閉的用材林遭到火災， 因為火勢蔓延較快，很多樹木已經沒有辦法正常生長，給A林場帶來了巨大的損失。與A林場臨近的幾家林場也遭到很大的損失。經評估，其現值為46 000元。上一年買入樹苗時花費76 450元。賬務處理為：

借：林木資產減值損失 30 450

貸：跌價準備——消耗性林木資產 30 450

借：本年利潤 30 450

貸：營業外損失 30 450

（二）生產性林木資產

B企業在1月種了10畝的菠蘿，在菠蘿樹的培育生長期發生的相關成本為13 500元，在菠蘿成熟時，為了提高菠蘿的產量，B企業請了專家對果樹的生長情況進行勘察并維護，總共花費4 000元， 在收成時，菠蘿賣價30 000元，運輸費5 000元。假設每年計提折舊為7 500元。具體賬務處理如下：

1.菠蘿未成熟時：

借：生產性林木資產——未成熟生產性林木資產

13 500

貸：銀行存款 13 500

2.菠蘿成熟時：

借：生產性林木資產——成熟生產性林木資產

13 500

貸：生產性林木資產——未成熟生產性林木資產

13 500

3.正常生產期費用的核算：

借：林業生產成本——人工費 4 000

——運輸費 5 000

貸：銀行存款 9 000

借：生產性林木資產生產成本 7 500

貸：生產性林木資產累計折舊 7 500

4.菠蘿成熟結轉入庫：

借：庫存商品 13 500

貸：生產性林木資產——成熟生產性林木資產13 500

5.菠蘿銷售時：

借：銀行存款 30 000

生產性林木資產累計折舊 7 500

貸：生產性林木資產 13 500

營業外收入——處置非流動資產利得 24 000

6.期末結轉：

借： 生產性林木資產生產成本 13 500

貸：庫存商品 13 500

（三）公益性林木資產

恒生養魚基地為防止水土流失在去年3月份種植20畝的水土保持林（防護林）。種樹期間，發生人工費20 000元、良種試驗費48 000元、調查設計費1 000元、撫育費2 000元，相關成本支出2 500元。其賬務處理為：

借：營林成本——公益性林木資產（柳樹） 73 500

貸：應付職工薪酬 20 000

良種試驗費 48 000

調查設計費 1 000

撫育費 2 000

銀行存款 2 500

在郁閉成林時：

借：公益性林木資產 73 500

貸：營林成本——公益性林木資產（柳樹） 73 500

四、林木資產核算應注意的問題

（一）自然生長和人工撫育的區別

自然生長的林木資產和人工撫育的林木資產在核算應當計入的相關費用是不同的。自然形成的林木資產不需要選種、育苗這些費用，因為這些都是自然形成的，只是在林木資產生長期間進行護理、打藥、施肥、除蟲，它屬于半人為撫育，所以只要計入這些相關的后續費用。但是完全人工撫育的林木資產卻不同，它從樹種到樹苗再到成木都是需要人工來完成，因此在進行會計核算時，要把從樹種到成木發生的所有相關費用計入其中。

（二）如何準確反映林木資產價值

在林木資產生長的過程中會遇到一些自然因素影響其價值。例如：火災、蟲災等。在遇到這些情況時應當上報相關部門，待審批后，沖減林木資產。南北方土壤的酸堿度以及天氣也是影響林木資產生長的因素。北方的四季溫差較大，南方四季溫差變化較小，當然沿海城市要酌情考慮這些因素，這些因素如果不加以考慮，會影響會計核算的精確程度，所以這一點必須注意。

林木資產是一項特殊的資產，其會計核算相較于其他資產核算復雜，需要注意的問題也很多，例如：折舊的計提、不同品種不同樹齡的價值的度量、生長帶來的價值變動、計量單位的選擇等。在核算的過程中不僅要充分反映出林木資產的價值，而且還要注意成本效益性原則和謹慎性原則。隨著國家對林木資產重視程度的提高以及林木交易市場的進一步發展，要求我們必須建立健全林木資產的會計核算體系，認真學習會計準則的相關規定，準確領會其內涵，并在實務中加以正確應用。J

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