公式分配法應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州 363105)

公式分配法應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學(xué) 嘉庚學(xué)院，福建 漳州 363105)

全球公式分配法是從美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)跨州經(jīng)營(yíng)的公司的納稅問(wèn)題進(jìn)行全國(guó)性統(tǒng)一處理的實(shí)踐中發(fā)展起來(lái)的，已逐漸成為美國(guó)對(duì)跨國(guó)公司全球納稅所主張的辦法和制度。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，稅收因素是跨國(guó)公司選擇離岸經(jīng)營(yíng)的推動(dòng)力量。知識(shí)產(chǎn)權(quán)在經(jīng)營(yíng)和盈利中的重要性不斷增強(qiáng)，全球公式分配法對(duì)這種情況和態(tài)勢(shì)的適應(yīng)性和優(yōu)越性逐漸顯現(xiàn)。國(guó)際稅法為應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅問(wèn)題的不足，應(yīng)當(dāng)引入全球公式分配法到知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅領(lǐng)域，從宏觀視角出發(fā)尋求新的路徑方案。

集團(tuán)交易；知識(shí)產(chǎn)權(quán)；跨境交易；反避稅

轉(zhuǎn)移定價(jià)及其調(diào)整是國(guó)際稅法的基本問(wèn)題, 也是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化條件下跨國(guó)公司和各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局要處理的最重要的國(guó)際稅收問(wèn)題，其重要性高于一般避稅問(wèn)題。由于無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)全球化的主要載體跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用, 無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題更成為國(guó)際稅收征納中的重中之重。無(wú)形資產(chǎn)通常都是獨(dú)一無(wú)二的, 缺乏可比性, 因此傳統(tǒng)的調(diào)整方法,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)說(shuō), 越來(lái)越顯出其力不從心, 甚至無(wú)能為力來(lái)。這說(shuō)明傳統(tǒng)的以比較價(jià)格為核心的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法對(duì)調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的不適用性。因此，美國(guó)和 OECD提出了以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的利潤(rùn)定價(jià)法。利潤(rùn)定價(jià)方法不直接依賴于獨(dú)立企業(yè)之間的密切可比交易, 即使在沒有可比交易的情況下, 利潤(rùn)定價(jià)方法也可以適用。利潤(rùn)定價(jià)方法包括可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、交易凈利潤(rùn)法。利潤(rùn)定價(jià)法在一定程度上和范圍內(nèi)解決了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。我國(guó)新企業(yè)所得稅法也肯定了利潤(rùn)法在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的適用。但是, 現(xiàn)下討論無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，必須對(duì)全球公式分配法給予應(yīng)有的注意。這是因?yàn)榘▋r(jià)格法和部分利潤(rùn)法在內(nèi)的 “一事一議” (一筆交易一審核)的公平交易原則對(duì)處理無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題表現(xiàn)出嚴(yán)重的不適應(yīng)性，全球公式分配法是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題處理辦法的重要發(fā)展動(dòng)向和前沿觀點(diǎn)，可能在一定范圍內(nèi)替代公平交易法。盡管有很多反對(duì)意見，卻不能忽視它的存在與發(fā)展。

一、全球公式分配法(Global formulary apportionment)適用契機(jī)

知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易的反避稅問(wèn)題是目前國(guó)際稅收研究的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，鑒于無(wú)形資產(chǎn)本身的復(fù)雜性，該熱點(diǎn)同時(shí)也是尚未有統(tǒng)一解決方案的難點(diǎn)問(wèn)題。全球公式分配法是一種將跨國(guó)公司集團(tuán)在不同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的全球利潤(rùn)按照預(yù)先確定的公式統(tǒng)一分配并納稅的方法。[1]國(guó)際稅收針對(duì)目前全球劃分稅收管轄權(quán)顯得非常無(wú)能為力，全球公式分配法能否成為解決該問(wèn)題的最優(yōu)方案仍有待論證。有的學(xué)者建議主要以銷售為主的企業(yè)所得稅進(jìn)行全球配置，美國(guó)則認(rèn)為單方面采取這樣的做法會(huì)得到更簡(jiǎn)約的效果，以最小的行政成本獲取最大的征稅權(quán)。企業(yè)收入分配傳統(tǒng)上使用三個(gè)因素，即銷售、工資和財(cái)產(chǎn)。例如，美國(guó)的公司所得稅的公式分配所采用的傳統(tǒng)因素分別是銷售、工資和財(cái)產(chǎn)。因?yàn)闇?zhǔn)確評(píng)估工資和財(cái)產(chǎn)難度較高，因此美國(guó)許多州都非常重銷售的因素，也就是以銷售為主的公式分配法(Destination Sales-based Dormulary Apportionment，全球公式分配法)。這樣一種公式分配法的全球路徑演變就是爭(zhēng)取能做到世界各國(guó)都能接受該分配方案。知識(shí)產(chǎn)權(quán)是重要的無(wú)形資產(chǎn)，在當(dāng)今無(wú)形資產(chǎn)避稅安排中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)已經(jīng)成為最主要的避稅工具。由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)在經(jīng)濟(jì)全球化的主要載體——跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題更成為國(guó)際稅收征納中的難點(diǎn)問(wèn)題。

同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)反避稅提出了更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)以知識(shí)驅(qū)動(dòng)為主要特征，知識(shí)驅(qū)動(dòng)背景下，交易地理邊界模糊性增加，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值體現(xiàn)格外重要。而無(wú)形資產(chǎn)具有隨意配置性，配置成本幾乎可以忽略不記。例如，跨國(guó)公司常用的避稅安排就是將商標(biāo)、專利、版權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)配置給位于免稅或低稅地的國(guó)家或地區(qū)的子公司，然后全球其他地區(qū)的子公司都向該子公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)還以缺乏物理實(shí)體為特征。數(shù)字經(jīng)濟(jì)給原本就無(wú)形的知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)一步增加了隱形能力，傳統(tǒng)稅收管理能力滯后表現(xiàn)的愈發(fā)明顯，主權(quán)邊界和地理邊界的雙重喪失給跨國(guó)公司提供了非常難得的跨境避稅低成本優(yōu)勢(shì)。對(duì)于跨境在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)課稅，如果有關(guān)國(guó)家適用的屬地課稅原則不同，也會(huì)導(dǎo)致對(duì)這類跨境銷售交易流轉(zhuǎn)額的國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅。[2]但是，現(xiàn)下討論知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)注意到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的大規(guī)模跨國(guó)流動(dòng)給反避稅帶來(lái)的巨大沖擊，此刻，必須對(duì)全球公式分配法給予足夠的重視，充分考慮新形勢(shì)下該方法應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅問(wèn)題的可操作性。無(wú)論是價(jià)格法還是利潤(rùn)法確定的公平交易原則對(duì)處理知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題表現(xiàn)出嚴(yán)重的不適應(yīng)性，全球公式分配法提出的統(tǒng)一公司稅基的理論是知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅問(wèn)題處理辦法的重要發(fā)展動(dòng)向和前沿觀點(diǎn)。盡管有很多理論難題，但是卻不能忽視全球公式分配法的存在與發(fā)展。[3]

二、全球公式分配法的運(yùn)用現(xiàn)狀

全球公式分配法尚未成為全球通行做法，目前只有美國(guó)、加拿大和歐盟在一定程度上適用該方法。對(duì)這些國(guó)家運(yùn)用現(xiàn)狀進(jìn)行考察，簡(jiǎn)單梳理如下。

(一)美國(guó)的公式分配法運(yùn)用

美國(guó)目前的稅收制度是根據(jù)納稅人的居住地或注冊(cè)地確定美國(guó)的納稅企業(yè)。美國(guó)公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國(guó)政府的所得稅。①然而，全球收入不包括該公司的非美國(guó)子公司的收益。②只有當(dāng)這部分收益被返回到美國(guó)時(shí)才會(huì)被征收企業(yè)所得稅。③這些規(guī)則鼓勵(lì)跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)盡可能將收入分配到低稅國(guó)，在非美國(guó)司法管轄區(qū)域注冊(cè)子公司，并將其定性為非F分節(jié)(non-subpart F)的收入。[4]納稅單位的界定方面，美國(guó)很早就開始規(guī)定所有征收公司所得稅的州都采取公式分配法進(jìn)行所得稅的匯繳。但是各州的納稅單位的規(guī)定有所區(qū)別，主要表現(xiàn)在合并主體范圍的界定，分為獨(dú)立實(shí)體、根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)合并的多個(gè)實(shí)體、納稅人自主選擇的合并申報(bào)或單獨(dú)申報(bào)。[5]稅基計(jì)算方面，美國(guó)所有的公司都必須申報(bào)聯(lián)邦公司所得稅，同時(shí)，美國(guó)大部分的州都以聯(lián)邦應(yīng)稅所得作為州所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，申報(bào)州所得稅時(shí)要一并附上聯(lián)邦所得稅申報(bào)表。

(二)加拿大的公式分配法運(yùn)用

納稅單位的界定方面加拿大的公司跨省所得在各省之間的分配方案由公司經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)決定，并不允許合并申報(bào)發(fā)生在省際之間。[6]與國(guó)際稅法通行的關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定不同，加拿大國(guó)內(nèi)各省之間分配常設(shè)機(jī)構(gòu)(分支機(jī)構(gòu)或者銷售點(diǎn))的所得時(shí)，適用統(tǒng)一的分配公式，并不將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立納稅實(shí)體。這樣一來(lái)，各省之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題就顯得不是那么突出。

(三)歐盟的公式分配法運(yùn)用

歐盟對(duì)公式分配法的適用表現(xiàn)在制定統(tǒng)一合并稅基公式分配法動(dòng)議——《邁向沒有稅收障礙的內(nèi)部市場(chǎng)：一項(xiàng)為公司在歐洲范圍內(nèi)的活動(dòng)提供合并公司稅基的策略》。[7]歐盟成立了統(tǒng)一合并公司稅基工作組(Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group)，為在歐洲進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)的公司統(tǒng)一合并稅基，從高技術(shù)角度審查，探討基本稅收原則和其他技術(shù)細(xì)節(jié)等。[8]合并稅基的潛在優(yōu)勢(shì)之一，就是消除了內(nèi)部市場(chǎng)獨(dú)立核算的要求，歐盟成員國(guó)內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)只需要確定歐盟境內(nèi)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)一稅基，再根據(jù)公式分配的經(jīng)濟(jì)因素選擇權(quán)重，將具體稅額分配給不同的成員國(guó)，明確稅收集團(tuán)(Tax Group)的確定標(biāo)準(zhǔn)。歐盟的戰(zhàn)略目標(biāo)是成為世界上最具競(jìng)爭(zhēng)力且最活躍的知識(shí)經(jīng)濟(jì)體，而稅收是達(dá)成該戰(zhàn)略目標(biāo)的重要因素，并且能為歐盟內(nèi)部的營(yíng)業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造公平的環(huán)境。歐盟的觀點(diǎn)是，對(duì)于統(tǒng)一合并公司稅基，最重要的因素是稅基的合并方法和分配公式的選定。

三、全球公式分配法應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的優(yōu)勢(shì)

(一)弱化集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的沖突

公式分配法按公式計(jì)算管轄區(qū)內(nèi)公司的應(yīng)稅收入。例如，美國(guó)多個(gè)州和加拿大各省目前使用的公式分配法計(jì)征企業(yè)所得稅。歐盟尚未完成的統(tǒng)一公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)也包括根據(jù)統(tǒng)一公式進(jìn)行企業(yè)所得稅稅基分配的建議。國(guó)際稅法的復(fù)雜性，包括但不限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，政策制定者和評(píng)論家們多年來(lái)一直研究在全球范圍內(nèi)采取分?jǐn)偣綄?duì)商業(yè)實(shí)體的可能性。然而，仍未得出確定的結(jié)論。美國(guó)目前的稅收制度是根據(jù)納稅人的居住地或注冊(cè)地確定了美國(guó)的納稅企業(yè)。美國(guó)公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國(guó)政府的所得稅。④但是，全球收入不包括該公司的非美國(guó)子公司的收益。⑤只有當(dāng)這部分收益被返回到美國(guó)時(shí)才會(huì)被征收企業(yè)所得稅。⑥這些規(guī)則鼓勵(lì)跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)盡可能將收入分配到低稅國(guó)，在非美國(guó)司法管轄區(qū)域注冊(cè)子公司，并將其定性為非F分節(jié)(non-subpart F)的收入。[9]跨國(guó)公司在這個(gè)問(wèn)題上進(jìn)行了詳細(xì)的稅收籌劃。稅收因素是跨國(guó)公司選擇離岸經(jīng)營(yíng)的推動(dòng)力量。離岸地點(diǎn)的選擇取決于一個(gè)重要的因素：離岸地對(duì)跨國(guó)公司提供的低稅率以及免稅期或其他稅收優(yōu)惠。[10]目前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則與關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)缺乏基本聯(lián)系，缺乏有效執(zhí)行性。[11]公平原則要求關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不應(yīng)當(dāng)超出合理范圍，這樣非關(guān)聯(lián)方才能同意。OECD成員國(guó)，包括美國(guó)，都大力支持公平原則的運(yùn)用。[12]但是這一原則的運(yùn)用還是有很多技術(shù)難度。原因在于可比較性較差，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方之間的交易類型有些是非關(guān)聯(lián)方之間不會(huì)考慮的，例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的打包許可。企業(yè)集成管理理論(The Theory of the Integrated Firm)認(rèn)為企業(yè)這樣做是出于規(guī)模經(jīng)濟(jì)以及節(jié)約成本的考量，這一功能在非關(guān)聯(lián)方之間是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。[13]這就導(dǎo)致了有些關(guān)聯(lián)方之間的交易利潤(rùn)在非關(guān)聯(lián)方之間不存在可比性。

(二)建立新的稅收連接點(diǎn)

公式分配法將降低跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)將應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家的可能。例如，通過(guò)降低美國(guó)母公司出售給其他低稅國(guó)子公司的商品價(jià)格，并且提高該子公司出售給其他關(guān)聯(lián)方的商品價(jià)格(出售給最終消費(fèi)者之前)，跨國(guó)公司就能成功地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)子公司。常見的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略包括將高價(jià)值的知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移至低稅率的離岸公司，通過(guò)合同將大量收入轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)，將低利潤(rùn)的責(zé)任分配給高稅率國(guó)家，減少高稅率國(guó)的應(yīng)納稅所得。公式分配法的運(yùn)用在一定程度上消除了轉(zhuǎn)讓定價(jià)中公平原則的適用機(jī)會(huì)，并且能夠利用替代公式將收入從其他相關(guān)實(shí)體中剝離出來(lái)。許多美國(guó)的州使用包括銷售、工資、財(cái)產(chǎn)三個(gè)因素在內(nèi)的公式，也有一些州增加了銷售因素的比重或?qū)⑵渥鳛槲ㄒ坏目剂恳蛩亍14]加拿大各省將銷售和工資因素作為全國(guó)統(tǒng)一的公式分配因素。公式分?jǐn)傄卦诿绹?guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅法體系中已經(jīng)存在。例如，利潤(rùn)分劈法就包含財(cái)產(chǎn)因素，將知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)商業(yè)活動(dòng)的影響作為額外考量因素來(lái)分割利潤(rùn)。⑦此外，指南允許全球商業(yè)活動(dòng)通過(guò)價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)、活動(dòng)來(lái)分配收入。⑧

(三)解決增值稅問(wèn)題

相比全球公式分配法，銷售對(duì)增值稅(或其他消費(fèi)稅)的影響是缺乏彈性的。[15]在增值稅體系下，全球公式分配法的復(fù)雜和低效的特點(diǎn)將不復(fù)存在，跨境并購(gòu)的扭曲不會(huì)突然出現(xiàn)。全球公式分配法商對(duì)商(business-to-business)的銷售在增值稅退稅制度下容易計(jì)算，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家都有增值稅，容易達(dá)成全球分配公式，增值稅的適用不會(huì)出現(xiàn)所得征稅中的國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)僵化的問(wèn)題。但是在討論全球公式分配法下的知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易增值稅問(wèn)題時(shí)，也需要注意稅負(fù)公平等問(wèn)題，尤其是在我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的過(guò)程中，否則顯然有違稅收公平的價(jià)值取向。[16]企業(yè)所得稅改革尋求替代機(jī)制去解決國(guó)家之間的所得征稅管轄權(quán)問(wèn)題，包括替代轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下有缺陷的公平原則。多米諾效應(yīng)是否會(huì)出現(xiàn)，其他國(guó)家是否會(huì)效仿美國(guó)采取公式分配法，全球公式分配法是否會(huì)推動(dòng)所得稅制的全球改革，還需要進(jìn)一步論證。盡管目前全球采取全球公式分配法的國(guó)家很少，但是這種宏觀的公司稅基分配方法仍然不失為一個(gè)可以繼續(xù)探討的話題，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)方面該方法具有無(wú)可比擬的優(yōu)越性，盡管在定義“統(tǒng)一”的概念上尚有很大分歧。全球公式分配法下的稅收管理實(shí)踐細(xì)節(jié)，以及爭(zhēng)取處理不同國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)并非易事，其中一個(gè)原因就是管理技術(shù)難度。全球公式分配法的廣泛適用還有其他障礙，它不僅要求每個(gè)參與國(guó)家都承諾有國(guó)際資源的合作技術(shù)項(xiàng)目，也要求每個(gè)參與的國(guó)家都愿意接受該項(xiàng)目的成果，但是這些結(jié)果從稅收或資本投資的角度來(lái)看無(wú)法預(yù)期，即結(jié)果是不確定的。因?yàn)椴煌膰?guó)家可能會(huì)將對(duì)方承諾作為進(jìn)入全球公式分配系統(tǒng)的準(zhǔn)入條件。

四、全球公式分配法的執(zhí)行困境

(一)知識(shí)產(chǎn)權(quán)是否應(yīng)當(dāng)包含在公式之中

知識(shí)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)在分配公式中得到體現(xiàn)，但是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的評(píng)估和歸屬問(wèn)題增加了確定分配公式的難度。對(duì)于自行研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)而言，準(zhǔn)確界定其成本尤為困難。而現(xiàn)實(shí)中廣泛存在的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可使得使用人和所有人的歸屬常常不一致，知識(shí)產(chǎn)權(quán)到底應(yīng)該歸屬于何方也存在爭(zhēng)議。另外還有觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)工資、有形資產(chǎn)以及銷售額被納入分配公式中后，無(wú)形資產(chǎn)將間接通過(guò)其他因素，例如研究人員工資、研究設(shè)備等因素反映。知識(shí)產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)所得要看取得特許權(quán)使用費(fèi)或者收購(gòu)持有知識(shí)產(chǎn)權(quán)是否是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必須組成部分，或者是否對(duì)納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重大貢獻(xiàn)。全球公式分配法將限制美國(guó)公司稅的未來(lái)發(fā)展，基于全球公式分配法的國(guó)際共識(shí)，除了能源消耗與談判資本，呈現(xiàn)出國(guó)家層面的公司稅收體系的缺陷。[17]全球公式分配公司所得必將包括明確公司統(tǒng)一稅基的定義，以及在此基礎(chǔ)上達(dá)成的國(guó)際規(guī)范。這意味著全球公式分配法將會(huì)對(duì)公司所得征稅的國(guó)家稅權(quán)造成沖擊。然而公司層面的稅制設(shè)計(jì)是擺在首位的，在這個(gè)視角下，沖擊國(guó)家征稅權(quán)是否正確值得商榷。

(二)漸進(jìn)式改革的動(dòng)力——無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一

漸進(jìn)主義具有靈活性，因此單邊漸進(jìn)改革是國(guó)際稅制改革的一個(gè)關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)。漸進(jìn)式改革是未來(lái)解決所得征稅管轄的國(guó)際分工的更好辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會(huì)起到關(guān)鍵作用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一進(jìn)程對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅影響巨大，尤其是在全球公式分配法下，可能會(huì)對(duì)那些外國(guó)的受控參與者參與美國(guó)的市場(chǎng)準(zhǔn)入構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。[18]此外，具有執(zhí)行性的制度框架和兼具實(shí)質(zhì)性以及程序性的規(guī)則結(jié)構(gòu)可以幫助漸進(jìn)式改革推進(jìn)，例如提供默示規(guī)則進(jìn)行稅收管理，適當(dāng)授權(quán)解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題等等。漸進(jìn)式解決方案包括公式分配因素和國(guó)際合作因素。例如，美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)改革擴(kuò)展到公平原則的概念，包括利潤(rùn)分劈，全球交易和成本分?jǐn)偂19]當(dāng)然，并不能強(qiáng)行要求國(guó)際社會(huì)都按照美國(guó)的做法來(lái)使用統(tǒng)一的公式分配來(lái)進(jìn)行所得征稅。在這場(chǎng)單邊漸進(jìn)稅制改革中，美國(guó)和其他采取改革措施的國(guó)家可以更自由地評(píng)價(jià)財(cái)政稅收、投資和規(guī)則轉(zhuǎn)換，并且在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候做出調(diào)整。全球公式分配法并不需要被貼上公式的標(biāo)簽，也不是必須在國(guó)際范圍內(nèi)討論，漸進(jìn)式稅制改革會(huì)給全世界一個(gè)模糊國(guó)界的未來(lái)。這種靈活的全球策略具有易調(diào)整性，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅行為有一定的遏制作用。如果美國(guó)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用開始基于實(shí)際研發(fā)地征稅而不是成本分?jǐn)偅苍S可以在公平原則的范圍內(nèi)重新解釋。[20]這將會(huì)推動(dòng)國(guó)家間關(guān)于所得分配的討論，至少會(huì)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層面引發(fā)討論。

(三)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的稅收籌劃與全球資本配置減弱

全球公式分配法的研究表明，解決所得分配適用全球模式也有缺陷。采用這種分配方法的結(jié)果具有不確定性。相比現(xiàn)有稅制，該方法下的稅收籌劃作用減弱，全球資本配置的效果也將隨之減弱。全球資本配置能力決定了一國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，并且對(duì)稅制產(chǎn)生影響。全球公式分配法通過(guò)資本的國(guó)際化流動(dòng)和全球戰(zhàn)略布局，將國(guó)內(nèi)資本優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)為制度和投資的優(yōu)勢(shì)。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，從資本流動(dòng)的被動(dòng)選擇者轉(zhuǎn)型為主動(dòng)選擇者，以資本市場(chǎng)的國(guó)際化轉(zhuǎn)型推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)不平衡性增長(zhǎng)到平衡性增長(zhǎng)的轉(zhuǎn)變。[21]全球性的解決方案需要國(guó)際政治穩(wěn)定以及國(guó)內(nèi)稅法長(zhǎng)期的穩(wěn)定，和長(zhǎng)期承擔(dān)國(guó)家所產(chǎn)生的全球性解決方案，大幅增加投資。這個(gè)結(jié)果難以實(shí)現(xiàn)，更難以改變。漸進(jìn)式改革是未來(lái)解決所得征稅管轄的國(guó)際分工更好的辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會(huì)起到關(guān)鍵作用。漸進(jìn)主義的靈活性，特別是單邊漸進(jìn)改革，是國(guó)際稅改的一個(gè)關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)。由于全球公式分配法實(shí)施需要多邊協(xié)調(diào)達(dá)成一致協(xié)議，以避免雙重征稅和不征稅，這意味著參與國(guó)需要承擔(dān)高昂的行政管理成本。全球公式分配法的廣泛應(yīng)用將面臨眾多棘手的問(wèn)題，包括收入主體的范圍，分配，銷售目標(biāo)的定義，稅基的確認(rèn)等。用公式分?jǐn)傇诿绹?guó)各州和加拿大進(jìn)行增值稅管理的經(jīng)驗(yàn)表明解決類似的問(wèn)題的難度很大。[22]總之，全球公式法會(huì)削弱知識(shí)產(chǎn)權(quán)的稅收籌劃功能，也會(huì)弱化全球資本配置能力，這也許是阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)障礙。

五、結(jié)論

全球公式分配法具有廣泛的適用前景，未來(lái)可能掀起全球稅制改革，并有可能取代轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。如果適用于集團(tuán)企業(yè)，所有權(quán)準(zhǔn)入測(cè)試(ownership threshold test)能夠替代單一的業(yè)務(wù)需求，所有的收入，無(wú)論是主動(dòng)還是被動(dòng)，都由其中一家公司賺取，subpart F很大程度上也會(huì)退出市場(chǎng)。同樣，如果公式分配法真的全球適用，那么國(guó)外稅收抵免制度也將退出歷史舞臺(tái)，居民管轄和來(lái)源地管轄的界限也將變得模糊，現(xiàn)有的來(lái)源國(guó)的預(yù)提稅將會(huì)失去與所得的相關(guān)性。公式分配法下，銷售作為分配因素可能比來(lái)源地和居住地更有可能構(gòu)成稅收連接點(diǎn)(taxing nexus)。實(shí)際上，公式分配法的適用完全沒有必要區(qū)分來(lái)源地所得(source income)和居民所得(residence income)的概念。這是與基于傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)概念的征稅方式完全不同的征收方式。[23]當(dāng)然，在傳統(tǒng)國(guó)際稅制統(tǒng)領(lǐng)跨國(guó)稅收征管的情形下，跨國(guó)公司付出許多成本進(jìn)行稅收籌劃和選址安排以獲得稅收優(yōu)惠最大化是難免的。但是，如果僅僅是個(gè)別國(guó)家適用公式分配法，則僅會(huì)影響該特定國(guó)家的稅制。正如歐盟統(tǒng)一公司稅基僅僅會(huì)取代歐盟內(nèi)部的規(guī)則。總之，全球公式分配法的全面推廣雖然還有許多的現(xiàn)實(shí)障礙，但是在經(jīng)濟(jì)一體化與貿(mào)易全球化的大背景下，自貿(mào)區(qū)的數(shù)量激增，其應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅有著天然優(yōu)勢(shì)，值得進(jìn)一步探索全面推廣的路徑。

注 釋：

① See I.R.C.§881; I.R.C.§901。

② See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

③ See I.R.C.§902。

④ See I.R.C.§11; I.R.C.§881; I.R.C.§901。

⑤ See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

⑥ See I.R.C.§902。

⑦ See Treas.Reg．§1.482-6(c)(2009)。

⑧ See I.R.S.Notice 94-40,1994-1 C.B.351。

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(責(zé)任編輯 吳 星)

Analysis on the Way of Tax Avoidance of Intellectual Property Cross - border Transactions by Formula Apportionment

ZHU Yi-qing

(Xiamen University, Zhangzhou, Fujian 363105)

Global formulary apportionment is developed from the practice of the United States domestic tax law on the tax treatment of interstate companies, and it has gradually become the main method which advocated by the United States on global taxation of multinational corporations. With the development of economic globalization, tax is the driving force for multinational corporations choosing offshore business. The importance of intellectual property in business and profitability has been increased, so that global formulary apportionment is suitable for this situation. In order to solve the tax avoidance problem on cross - border transactions, the international tax law should introduce the global formulary apportionment to the field of anti - avoidance of cross - border transactions of intellectual property rights, and seek a new solution way from a macroscopic perspective.

group transaction; intellectual property; cross-border transaction; anti-avoidance

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019

2016-11-13

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019.html < class="emphasis_bold">網(wǎng)絡(luò)出版時(shí)間

時(shí)間：2016-12-20 15：30

朱一青(1985—)，女，福建廈門人，法學(xué)博士，廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院會(huì)計(jì)與金融學(xué)院講師，主要研究方向?yàn)槎惙ㄅc知識(shí)產(chǎn)權(quán)。

D996.3

A

1007-6875(2016)06-0102-06