淺析會計師事務所治理與審計質量控制

鄭州大學商學院　王兆林

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淺析會計師事務所治理與審計質量控制

鄭州大學商學院王兆林

摘 要：脫鉤改制以來，會計師事務所治理一直是提高審計質量控制的重中之重，本文較為系統地從微觀和宏觀兩個層面闡述會計師事務所治理，從若干關鍵問題闡述了審計質量控制，在我國大中型會計師事務所轉制的背景下，淺析我國會計師事務所治理與審計質量控制的聯系具有很大的現實意義。筆者發現，會計師事務所治理與審計治理存在緊密聯系，良好的事務所治理能更好地服務于審計質量控制。

關鍵詞：會計師事務所治理事務所轉制審計質量控制。

1　會計師事務所治理

1.1宏觀層面

我國法律規定會計師事務所可采用的組織形式,即有限責任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制。它們的差別在于注冊會計師的風險和責任不同。對合伙制事務所是否要好于有限責任制事務所這個問題從現有的文獻來看,大多數的學者是支持合伙制,支持有限責任制的學者較少。于恒等(2002),朱小平(2003),劉紅敏(2005),李麗莉(2006),逯穎(2008)等學者則旗幟鮮明地認為合伙制會計師事務所是大勢所趨,并且他們闡釋了選擇合伙制的原因或影響因素。余玉苗和陳波(2002),楊瑞平和吳秋生(2008)等觀點比較中立,要具體問題具體分析。原紅旗、李海建(2003)從實證角度分析,發現事務所的組織形式(有限責任或是合伙制)、出資方式(內資所或是合資所)、規模大小(十大所或非十大所)都對審計意見沒有顯著影響。

從規模來看事務所治理,主要看事務所是否實施規模化戰略,換句話說,事務所要做大做強,以實現規模化效益、增強市場競爭力。是否實施規模化,觀點不一。DeAngelo(1981)、Shackly(1981)、Knapp(1985)的研究都證明了事務所的規模對會計師的獨立性和審計質量都有很大的影響。李艷西(2000),趙光宏(2003),劉東方(2008),孫繼輝(2009)等都基本一致地認為我國會計師事務所有必要實施規模化。王靜(2002)譚燕(2005),李志鋼和鄧亦農(2006),張艷和鐘文勝(2007)等也認為有必要實施規模化,但在時機上應保持審慎的態度。李志鋼和鄧亦農(2006)認為規模化經營有利也有弊,規模化經營給審計質量控制帶來更多的是弱化影響,他認為原因在于大規模事務所可能存在較為嚴重的代理問題。

學界對于實施規模化大多數是支持的。規模化有以下優點:首先,大規模事務所獨立性強。其次,人員專業水平較高,有較強的風險和責任意識。再次,規模化有利于整合資源。最后,中小型事務所可以利用大型事務所先進的治理模式,能更好地服務于審計質量控制。

1.2微觀層面

會計師事務所治理不同于公司治理,它治理的核心是對人力資源的治理,這一點是毋庸置疑的。從人力特征的兩個方面分析。一是審計師個人,他們幾乎是所有審計項目的具體執行者,直接對審計質量產生影響。O’Keefe 和 Westort(1992)、Deis 和 Giroux(1992)、李建然和高惠松等認為教育水平、后續教育以及經驗豐富程度與審計質量相關。葉瓊燕和于忠泊(2011)研究發現,簽字審計師所學是否會計審計相關專業、年齡以及從業經驗與審計質量之間存在顯著的正向關聯。劉曉霞和李明輝(2012)研究發現,注冊會計師的經驗豐富程度、對高層次人才培訓的重視程度對于抑制客戶的正向盈余管理行為、提高審計質量具有積極作用。二是事務所的審計質量控制制度。國家層面上看,《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》要求建立健全本所業務質量控制制度。行業層面看,中注協每年進行的會計師事務所執業質量檢查。這些都說明它對審計質量有著更為重要的影響。故對人力資源的治理不僅關系著審計質量,而且在一定程度上可能關系著事務所的生存和發展。

會計師事務所的重心是業務,對于審計風險的控制、從機制上保障業務流程是其重點。業務流程的關鍵控制點則在于業務承接、初步業務活動、外勤活動、審計報告簽發等方面。業務展開過程中必定伴隨著風險,審計質量直接受風險的影響,因此要在審計實務中堅持控制風險、保證審計質量這一精神。作為我國會計師事務所的龍頭,立信會計師事務所在審計風險治理上是可圈可點的。比如:設置行業核準人,依托各個行業的專家對業務承接進行風險識別;根據不同審計業務的特點,制訂了《項目質量及質量控制復核管理制度》;推出的《業務所長管理制度》加強了對分所的項目質量和質量控制的管控力度等一系列制度和規范。由此可見,事務所對審計風險的治理有利于加強審計質量控制,同時它與審計質量相關聯。

2　審計質量控制

2.1審計資源

審計資源包括人、財、物,從經濟學角度來說,要發揮資源的最大效力,就要進行資源配置。同樣地,在事務所治理中,審計資源既要發揮其本身最大效用,又要保證審計質量,關鍵問題在于“配置”。由于事務所的特殊性,其治理的重點在于“人的治理”,它治理的好壞直接決定審計質量的高低。下面從審計質量控制的角度淺析如何配置人力資源。首先,審計計劃、審計實施、審計處理與審計執行職能應適當分離。這樣的適當分離,不僅可以從機制上有利于保證審計質量,而且可以克服人力資源的嚴重浪費,大幅度提高工作效率。其次,應有更多的審計人員專門從事非審計一線的信息研究工作。現處于大數據信息時代,審計的信息化也不斷提高,許多審計單位與被審計單位已實現網絡互聯。這樣事務所就能利用網絡互聯進行審前調查,從而收集到大量關于被審計單位的情況和問題,供審計組考慮重點審計什么和怎么審計,真正做到風險導向,提高審計質量。再次,對同一被審計單位實施審計,可以在不同年度更換不同的審計組,或者至少在同一審計組更換相當數量的審計員。一則可避免獨立性和客觀公正性。二則事務所可從全局審計需求、審計目標的角度優化配置資源。最后,適當利用外部專家或做好與相關機構銜接的工作。對于被審計事項極其復雜而利用專家工作的,相關審計人員及審計部門要負起責任,以確保審計質量。

2.2審計實施

審計報告的質量主要取決于審計實施的質量,對于審計實施,其關鍵在于審計的嚴謹性。為了保證實施的嚴謹性,可以從以下關鍵方面入手:第一,審計程序要合法合規進行。審計程序實施時嚴格的按照規定的職責、權限和程序開展工作,否則會出現工作無法展開,結果無法取得預期效果。更不用保證審計質量了。第二,獲取的審計證據要充分有力。審計人員要用證據說話,保證獲取的審計證據充分、適當。第三,審計底稿保存制度要健全完善。審計工作底稿重在展示審計過程,留下審計痕跡,以便檢查審計的實施是否嚴謹、到位。這有利于劃分審計責任,一定程度能夠保證審計質量。第四,編寫審計日記。審計日記有著“黑匣子”的作用,但編寫審計日記要注意兩點:一是不能過于簡單化,內容要具體、詳細(包括審計內容、審計程序、審計方法、審計過程、審計結論等);二是要連續編寫,逐日編寫。

2.3審計報告

審計報告,是審計結果的載體。審計質量控制最重要、最終目的就是對審計報告的質量控制。編寫審計報告有以下幾個要點。第一,要注意看已列示問題描述是否清楚,表達是否準確,是否全部如實予以反映。審計證據是否與報告中已列示的問題對照,確定其是否充分、適當。第二,審計程序是否完整、如實執行。是否在實施過程中存在隨意運用審計程序的問題。第三,對審計結論是否如實。審計報告的核心是審計結論。審計結論是否前后矛盾、是否有相應的證據支持、是否做到定量與定性相結合,這些都直接關系到審計質量。

3　會計師事務所治理與審計質量控制的關系

中國注冊會計師行業管理信息系統顯示,截至2014年12月31日,全國共有會計師事務所8295家,其中具有證券期貨業務資格事務所40家,獲準從事H股企業審計業務的內地大型會計師事務所11家。這表明我國具有期貨業務資格事務所和大型事務所相對事務所總量比例很小。為了發揮規模化效應,加強事務所規模化治理,中注協頒布了《會計師事務所內部治理指南》和《關于推動會計師事務所做大做強的意見》。為了凸顯合伙制的優勢,加強事務所組織形式治理,財政部和國家工商行政總局制定的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》要求大中型會計師事務所盡早轉制成特殊普通合伙企業,實現我國事務所在轉制后做大做強、增強競爭力,承擔應有的社會責任和行業風險。以上種種表明,我國政府的主管部門積極地完善事務所內部治理,這有利于我國事務所增強競爭力,從宏觀上服務于審計質量控制。

根據中國注冊會計師協會2015年2月28日發布的《會計師事務所執業質量檢查通告(第十一號)》,我國事務所存在著內部治理不健全,質量控制體系存在較大缺陷等問題。主要有兩個方面:一是質量控制制度可操作性不強,導致執業中審計準則執行不嚴格;二是審計證據獲取不充分,審計程序實施不到位,業務質量控制復核流于形式,審計意見類型不恰當,審計報告披露不規范等問題。一方面說明質量控制制度可操作性不強、準則執行不嚴、計劃流于形式等問題長期存在,還需要下大力氣來治理;另一方面凸顯出事務所治理差嚴重制約著審計治理控制。以上從微觀上體現出完善的事務所治理能更好地服務于審計質量控制。

4　結語

綜上所述,在我國大中型會計師事務所轉制的大背景下,不管是宏觀上還是微觀上都表明了事務所治理和審計質量控制存在著密切的聯系,事務所的治理好壞程度直接影響著審計質量控制的強弱,良好的事務所治理能更好的服務于審計質量控制。

參考文獻

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中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2016)03(b)-077-03