政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施路徑探討

●柳光強(qiáng) 周易思弘 陳宸

政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施路徑探討

●柳光強(qiáng) 周易思弘 陳宸

政府部門(mén)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，能促進(jìn)我國(guó)政府部門(mén)改革，是加速政府職能轉(zhuǎn)型的重要途徑，有利于防范政府職能部門(mén)的各種風(fēng)險(xiǎn)和提高效率。本文首先討論了我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施現(xiàn)狀，進(jìn)而分析了美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)我國(guó)的借鑒意義，最后提出了推進(jìn)我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策建議。

政府部門(mén) 內(nèi)部控制建設(shè)

研究我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制的建設(shè)路徑，有助于推動(dòng)我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)，進(jìn)而充分發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部控制在政府的廉政建設(shè)和提高政府部門(mén)公共服務(wù)質(zhì)量中的作用。2012年11月，財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，第一次對(duì)我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)路徑提出了明確的指引。在政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)層面，財(cái)政部門(mén)進(jìn)行了積極有效地探索。2015年，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見(jiàn)》（財(cái)監(jiān)〔2015〕86號(hào)），為構(gòu)建財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部控制框架、提高財(cái)政部門(mén)風(fēng)險(xiǎn)控制能力提出了六點(diǎn)具體指導(dǎo)意見(jiàn)；2016年2月，財(cái)政部發(fā)布2016年內(nèi)部控制工作要點(diǎn)，提出要防范業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險(xiǎn)，更加充分發(fā)揮內(nèi)部控制的預(yù)防機(jī)制。但國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的研究成果并不豐富，缺乏相關(guān)研究文獻(xiàn)與理論實(shí)踐基礎(chǔ)。本文試就政府部門(mén)內(nèi)部控制的建設(shè)路徑作初步分析和探討。

一、政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀的概述

政府部門(mén)的定義具有一定的爭(zhēng)議。廣義來(lái)說(shuō)，政府部門(mén)指的是人民代表大會(huì)、人民政府、政治協(xié)商委員會(huì)等國(guó)家機(jī)構(gòu)。為了更方便敘述，本文對(duì)政府部門(mén)定義如下：負(fù)責(zé)具體行政事務(wù)的政府部門(mén)和政府部門(mén)下轄的行政事業(yè)單位。

在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》出臺(tái)以前，政府部門(mén)內(nèi)部控制就受到了廣泛的關(guān)注。2010年至今，每年發(fā)布的《中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》中，均提出進(jìn)一步完善政府部門(mén)內(nèi)部控制的相關(guān)意見(jiàn)。盡管部分政府部門(mén)未提出政府部門(mén)內(nèi)部控制這一概念，但其在提高內(nèi)部管理水平過(guò)程中采取的部分措施切實(shí)提高了其內(nèi)部控制水平。其中，我國(guó)財(cái)政部門(mén)是較早開(kāi)始探索實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)的政府部門(mén)之一，并取得了一定的成效。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》出臺(tái)并于2014年1月1日正式實(shí)施后，眾多政府職能部門(mén)積極推進(jìn)本部門(mén)的內(nèi)部控制建設(shè)。其中，財(cái)政部門(mén)在內(nèi)部控制建設(shè)中進(jìn)行了積極探索。如，2015年12月，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的若干意見(jiàn)》，詳細(xì)具體地對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)提出了六項(xiàng)指導(dǎo)意見(jiàn)。2016年2月，財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)政府部門(mén)2016年內(nèi)部控制工作要點(diǎn)。

綜合來(lái)說(shuō)，我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)起步較歐美發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說(shuō)相對(duì)較晚。在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》出臺(tái)實(shí)施后，內(nèi)部控制建設(shè)還處于探索當(dāng)中，迫切需要進(jìn)一步推進(jìn)。

二、我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中面臨的問(wèn)題分析

（一）對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)需要進(jìn)一步提高

目前，我國(guó)對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制的概念、框架體系及其重要意義進(jìn)行了明確界定并以部門(mén)文件的形式出臺(tái)。但很多政府部門(mén)尤其是領(lǐng)導(dǎo)對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不夠充分。這一方面直接影響了政府部門(mén)內(nèi)部控制環(huán)境的提升，另一方面使得在推進(jìn)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中，不能準(zhǔn)確把握政府部門(mén)內(nèi)部控制的真正內(nèi)涵和意義。以上兩方面都不利于政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)。

（二）政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的理論基礎(chǔ)不夠、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足

與企業(yè)內(nèi)部控制研究豐富的文獻(xiàn)相比，政府部門(mén)內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)相對(duì)不多。國(guó)內(nèi)學(xué)者主要采用定性研究的方法對(duì)基本框架及其要素、目標(biāo)、實(shí)施的必要性和重要作用等方面進(jìn)行研究，鮮有研究成果對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行研究。國(guó)外的研究成果更多的是政府部門(mén)或國(guó)際組織基于實(shí)際需要而進(jìn)行的研究。由此導(dǎo)致政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)甚至缺乏相應(yīng)的理論指導(dǎo)和智力支持。而在實(shí)踐層面，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實(shí)行時(shí)間較短，還未形成可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)和可供推廣的典型，這也給我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

（三）政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)存在現(xiàn)實(shí)阻力

政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)涉及立法、內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)督、信息公開(kāi)等多方面協(xié)調(diào)，在推進(jìn)過(guò)程中還存在一定的現(xiàn)實(shí)阻力。一是出臺(tái)相應(yīng)法律法規(guī)還面臨一定的阻力。從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制制度是以國(guó)家法律的形式固定下來(lái)，而我國(guó)內(nèi)部控制制度目前僅僅是以部門(mén)文件的形式存在。這首先需要研究制定政府部門(mén)內(nèi)部控制方面的法律來(lái)把內(nèi)部控制制度固定下來(lái)，其次需要經(jīng)過(guò)國(guó)家立法程序形成最終實(shí)施的法律。二是內(nèi)部控制監(jiān)督面臨一定的阻力。一方面，政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)離不開(kāi)外部的監(jiān)督，需要明確對(duì)政府相應(yīng)職能部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的情況進(jìn)行監(jiān)督；另一方面，政府部門(mén)設(shè)立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)是內(nèi)部控制框架的基本要素，但目前部分政府部門(mén)缺乏應(yīng)有的內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督體系。三是信息公開(kāi)方面的阻力。政府部門(mén)的部分信息存在保密性，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)于信息的公開(kāi)程度、公開(kāi)內(nèi)容需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，信息的不對(duì)稱給政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施同樣帶來(lái)了阻力。

（四）政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)面臨內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理的障礙

合理的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置是政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的組織保障。目前，大多數(shù)開(kāi)展政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的機(jī)構(gòu)基本上是由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)，尚未設(shè)置專門(mén)機(jī)構(gòu)，且組織機(jī)構(gòu)以及人員崗位設(shè)置有不合理之處。一是在組織機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置上沒(méi)有充分體現(xiàn)不相容職務(wù)相互分離的原則。二是少數(shù)人員在履行自己的職責(zé)時(shí)不能按制度原則辦事，而是以唯權(quán)、唯親和唯情為準(zhǔn)則，導(dǎo)致內(nèi)部控制的防范性功能不能得到充分發(fā)揮。三是部分工作人員的素質(zhì)和職業(yè)道德需要不斷塑造和培養(yǎng)。

三、推進(jìn)我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策建議

（一）政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程

美國(guó)聯(lián)邦政府從20世紀(jì)50年代出臺(tái)的《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》開(kāi)始，到21世紀(jì)初頒布《督察長(zhǎng)改革法案》，經(jīng)歷了數(shù)十年的時(shí)間。在這一過(guò)程中，美國(guó)不斷對(duì)聯(lián)邦政府部門(mén)內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善。尤其是相關(guān)政府職能部門(mén)和民間組織在法案實(shí)施的過(guò)程中，根據(jù)其運(yùn)行效率不斷制定新的法律法規(guī)或者內(nèi)部控制準(zhǔn)則。其建設(shè)過(guò)程是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、修訂錯(cuò)誤的過(guò)程，這也是事物發(fā)展的必然規(guī)律。目前，我國(guó)正處于政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的初期，政府部門(mén)內(nèi)部控制的概念和框架體系剛剛建立，還需經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)，且尚未形成一套完整的內(nèi)部控制體系和相關(guān)制度。因此，我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)切不可急于求成，應(yīng)遵循循序漸進(jìn)的發(fā)展規(guī)律和原則。

（二）完善我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制的基本制度

政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)需要根據(jù)我國(guó)國(guó)情做好頂層設(shè)計(jì)，并提供內(nèi)部控制建設(shè)的方式方法。目前，我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制制度只存在綱領(lǐng)性方案，需要進(jìn)一步完善政府部門(mén)內(nèi)部控制制度。本文認(rèn)為，政府部門(mén)內(nèi)部控制的基本框架和建設(shè)應(yīng)遵循“1+N”的模式，先完善政府部門(mén)內(nèi)部控制的基本框架，然后分領(lǐng)域分行業(yè)分部門(mén)研究制定具體框架并分別實(shí)施。就目前來(lái)說(shuō)，可以重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面完善政府部門(mén)內(nèi)部控制的基本制度：一是優(yōu)化政府部門(mén)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置，完善各機(jī)構(gòu)和各崗位的具體職能。二是完善政府部門(mén)內(nèi)部監(jiān)督或內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)內(nèi)部的監(jiān)督或?qū)徲?jì)責(zé)任到人，提出內(nèi)部監(jiān)督或?qū)徲?jì)的具體要求。三是適應(yīng)政務(wù)公開(kāi)的要求，積極推進(jìn)政府部門(mén)內(nèi)部政務(wù)公開(kāi)。具體來(lái)說(shuō)，要有明確的信息披露制度，對(duì)信息的披露質(zhì)量、范圍、內(nèi)容等應(yīng)該有明文的要求。四是要有明確的責(zé)任激勵(lì)制度，需要設(shè)立第一責(zé)任人，實(shí)現(xiàn)職責(zé)到人、績(jī)效激勵(lì)的效果。五是提高政府部門(mén)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

（三）鼓勵(lì)部分地區(qū)和政府部門(mén)積極探索經(jīng)驗(yàn)

從美國(guó)聯(lián)邦政府部門(mén)內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可知，要確保我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的積極推進(jìn)，就需要部分地區(qū)或政府部門(mén)積極探索經(jīng)驗(yàn)。目前，我國(guó)的財(cái)政部門(mén)在內(nèi)部控制建設(shè)方面進(jìn)行了有效探索。自2015年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制的若干意見(jiàn)》以來(lái)，我國(guó)部分省市開(kāi)始嘗試建立規(guī)范的政府內(nèi)部控制制度。安徽省財(cái)政廳下發(fā)關(guān)于加強(qiáng)財(cái)政內(nèi)部控制工作的通知，并出臺(tái)了《法律風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制辦法》；云南省昆明市將財(cái)政部門(mén)內(nèi)控制度與行政事業(yè)單位內(nèi)控制度建設(shè)聯(lián)合推進(jìn)，有效避免了財(cái)政部門(mén)內(nèi)控?zé)o法延伸至公共部門(mén)的弊端，開(kāi)創(chuàng)了政府內(nèi)控“昆明模式”。這些省、市相關(guān)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)提供了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。本文認(rèn)為，應(yīng)積極鼓勵(lì)這些地區(qū)的部分政府部門(mén)探索內(nèi)部控制建設(shè)的有效路徑，并進(jìn)一步鼓勵(lì)其他地區(qū)的相關(guān)政府部門(mén)積極探索，從而選擇不同特色的區(qū)域進(jìn)行試點(diǎn)，提供具有地方典型性的政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)。

（四）完善我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的保障措施

為保障我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)有效有序推進(jìn)，應(yīng)從以下方面建立保障措施：一是要有立法保障。一方面，政府部門(mén)的各類行為需要有法律規(guī)范，對(duì)政府部門(mén)行為的合法性需要有一定的界定；另一方面，需要進(jìn)行相關(guān)的立法以確保政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)具有法律依據(jù)。二是要有必要的支持。政府內(nèi)部控制建設(shè)涉及建立專門(mén)且獨(dú)立的內(nèi)部控制部門(mén)、高質(zhì)量的信息公開(kāi)、廣泛的信息披露和一定的激勵(lì)措施等，這些都需要有必要的支持。三是要充分引入專家學(xué)者的建議和意見(jiàn)。在政府部門(mén)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過(guò)程中，咨詢專家學(xué)者或者將相關(guān)專家學(xué)者的專業(yè)性意見(jiàn)納入政府部門(mén)內(nèi)部控制實(shí)施績(jī)效的評(píng)價(jià)之中，能為政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（五）建立我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)體系

政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，內(nèi)部控制建設(shè)需要不斷完善內(nèi)部控制制度。因此，績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立能有效分析政府部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施效果，并以此作為下階段政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)。

筆者建議，建立我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系可以突出以下四點(diǎn)：一是要建立第一責(zé)任人制度。對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制不同方面的績(jī)效評(píng)價(jià)采取責(zé)任到人的方式，政府部門(mén)內(nèi)部控制責(zé)任人制度應(yīng)該由黨委“一把手”負(fù)第一責(zé)任，不同分管領(lǐng)導(dǎo)各自承擔(dān)次要責(zé)任，每一位部門(mén)成員承擔(dān)各自職能范圍內(nèi)的不同責(zé)任。二是要采取不同等級(jí)的評(píng)價(jià)制度。對(duì)政府部門(mén)各項(xiàng)內(nèi)部控制的具體實(shí)施情況采用不同的評(píng)級(jí)，例如采取“好、較好、合格、較差、不合格”等不同評(píng)價(jià)級(jí)別，便于進(jìn)行橫向和縱向比較，以此來(lái)達(dá)到推進(jìn)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的目的。三是要采取激勵(lì)獎(jiǎng)懲體系。例如在不同政府部門(mén)之間，對(duì)內(nèi)部控制中評(píng)級(jí)較高的部門(mén)提供更多的政府預(yù)算經(jīng)費(fèi)，對(duì)部分評(píng)級(jí)較差的部門(mén)減免次年經(jīng)費(fèi)預(yù)算。在同一政府部門(mén)中不同工作人員之間，將內(nèi)部控制建設(shè)績(jī)效評(píng)價(jià)納入到全年度考核和升職考評(píng)之中。四是設(shè)立評(píng)價(jià)監(jiān)管體系。一方面，由專門(mén)的政府部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)績(jī)效的評(píng)價(jià)及其監(jiān)管。另一方面，做好信息公開(kāi)工作，將政府部門(mén)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)交由社會(huì)監(jiān)督?！?/p>

（本文受到國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目〈項(xiàng)目名稱：政府部門(mén)內(nèi)部控制與腐敗治理：證據(jù)、解釋及優(yōu)化，項(xiàng)目編號(hào)：71550002〉資助)

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

1.陳文川、余應(yīng)敏.2015.政府部門(mén)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)理論框架研究[J].財(cái)政監(jiān)督，8。

2.樊行健、劉光忠.2011.關(guān)于構(gòu)建政府部門(mén)內(nèi)部控制概念框架的若干思考[J].會(huì)計(jì)研究，10。

3.劉永澤、唐大鵬.2013.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，1。

4.劉永澤、張亮.2012.我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究[J].會(huì)計(jì)研究，1。

5.劉玉延、王宏.2008.美國(guó)加強(qiáng)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)情況及其啟示[J].會(huì)計(jì)研究，3。