政府會計制度網絡結構與演化動力機制研究

●柳宇燕

政府會計制度網絡結構與演化動力機制研究

●柳宇燕

政府會計制度具有制度屬性，并具有一定的制度網絡結構特征。在演化過程中，政府會計制度受到演化動力主體所產生的不同動力形成的合力影響而產生變遷。基于制度網絡理論，文章通過剖析政府會計制度網絡結構的組成及特征，進而提出政府會計制度網絡演化的四種動力，據此對我國兩輪政府會計改革的成效和原因進行對比分析，最后得出關于我國政府會計改革策略的啟示性建議。

政府會計 制度網絡 演化動力

政府會計作為一種有效管控財政風險、開展政府績效評價、促進政府財務信息透明的技術工具，同時也具備制度屬性，在公共財政體制的建立和改革中發揮了基礎性作用，其重要性不言而喻。近年來，我國中央政府高度關注政府會計，國家規劃中也反復提到要“推進政府會計改革”，同時也受到學者們的廣泛關注。然而，縱觀我國政府會計制度的變遷史，從新中國成立開始政府會計經歷了兩輪改革；無論與國外相比，還是與企業會計改革相比，改革速度都顯得緩慢，沒有實質性進展。政府會計改革會受哪些因素影響，改革動力源于何處？如果將政府會計改革視為制度變遷過程，依托制度網絡理論，分析政府會計制度網絡結構以及演化動力，會得出怎樣的結論？這些問題將成為本文關注和研究的重點。

一、文獻綜述

關于政府會計制度演化動力方面，有突出貢獻的是德國教授Klaus· G·Lüder提出的非常著名的 “應變模型”。Lüder對20世紀80年代的中后期到90年代初關于美國、丹麥、法國、英國、加拿大、德國、瑞典等國家的政府會計進行比較，把影響政府會計改革的因素分為兩大類：一類主要受政治科學影響，特別是受政治經濟學的影響；另一類主要受行為理論的主導，這些影響因素包括激勵、政府社會環境、政治管理系統的特征和改革的障礙。Lüder在1994年通過考察意大利等國家的政府會計改革后，進一步對環境因素進行細化，在改革過程和結果之間加入了行為變量。他在2002年通過考察澳大利亞政府會計的改革成果，構建公共財務管理改革進程模型，增加了改革觀念和實施戰略因素，通過“制度”因素融合了環境變量，強調了改革的核心人物態度對改革的重要性。

隨后Chan（1995）繼承和發展了路德的模型，他提出的經濟模型解釋了政府財務信息使用者和提供者在信息市場中的關系，并說明了財務信息使用者和提供者的態度和行為是由他們各自的環境所決定的。他認為，路德的應變模型僅僅包括改革前后的變量，由于政治和管理者的角色是存在差異的，因此，應該將政治和管理者的態度和行為加入模型中。

Jaruga&Nowak（1996）對模型進行進一步發展，將政府會計改革的結果增加到模型中，提供了政府經濟過程模式的模型，描述了政府部門投入產出過程。這種模式很大程度與政府支出流程相似，同樣與資本市場的交易相關。

Pollitt&Bouckaert（2000）建立了公共管理改革模型，并提出四個關鍵影響變量：政治系統、經濟系統、管理系統和機會事業。Devlin&Merrouche(2001)建立了擴散式權變模型，描述了改革實施動態過程，實現模型的動態化。此外，有學者（Merrouche，1996）強調“認識團體”的重要性，有學者（Pallot，1998）強調“國際組織和捐贈部門”等。近年來，我國有學者開始關注政府會計改革的動力機制，路軍偉，殷紅（2012）根據制度變遷理論，引入“改革策略”變量，構建了“政府會計改革動力”與“改革策略”之間關系的理論分析模型。潘?。?014）等基于沖突理論、制度變遷理論等多重視角，構建了環境驅動與沖突協調有機協同下政府財務信息披露的理論分析框架。

由此可見，路德的應變模型受到很多學者的推崇，也成為當前政府會計改革模型構建的范例。現有的研究逐步把更多的環境因素納入模型，意識到政府會計改革并非簡單的技術革新，開始從制度變遷角度將其視作復雜的政治過程，并認識到各種環境變量都是通過不同主體的行為影響到政府會計改革過程和結果。

然而，現有研究大多強調環境分析而忽視政府會計改革本身，改革動力的內在機理如同一個黑匣子一般不明確；一般將政府會計制度作為獨立的具體對象，僅僅對政府會計單一制度進行分析，而忽視了從整體結構視角關注制度之間相互作用機制，這樣不利于發現制度關系和結構對制度演化的作用和獨特效應。因此，有必要突破現有研究范式，把政府會計制度和環境放入整體制度結構中考察，用制度網絡理論分析政府會計制度結構與演化的內在動力機制。

二、政府會計制度網絡結構以及特征

（一）制度網絡結構理論

20世紀80年代后，網絡的概念開始應用于經濟學研究，但由于研究視角、目的和方法的不同，對網絡沒有一個統一定義。根據復雜網絡理論，如果將系統內部的各個元素視為節點，元素之間的關系視為連接，那么系統就構成了一個網絡。由此可以概括出，網絡結構主要由節點和連接兩個基本要素構成。

制度，是行為的規律性或規則，它一般為社會群體的成員所接受，它詳細規定了具體環境中的行為，它要么自我實施，要么由外部權威來實施。制度結構是一個社會中正式的和非正式的制度安排的總和。網絡制度則是指相關制度由于長期存在相互聯系和相互作用而形成的穩定的聯結結構形態，即以網絡結構形式存在的制度體系，分為正式制度網絡和非正式制度網絡。

正式制度網絡由人們在非正式制度網絡基礎上有意識設計和供給的一系列規則，具有強制力。非正式制度網絡由人們在長期交往中無意識形成的價值信念、風俗習慣、道德觀念和意識形態等構成。正式制度網絡是外顯的、嵌入非正式制度網絡當中，尤其是嵌入特定的社會文化傳統之中。非正式制度網絡是正式制度網絡形成的前提，構成了正式制度網絡演化的約束條件。

制度網絡結構中的節點制度，是具有獨立功能的正式制度和非正式制度，與若干項制度連接在一起，共同發揮節點作用。連接制度則是通過一系列特定的制度，將節點制度進行連接，并不斷協調節點制度。節點制度是網絡結構的主體與基礎部分，而連接制度是連接節點制度的必要手段和環節。根據連接關系，可以分為獨立、耦合和互斥三種類型，其密切程度又有強弱之分。如果要提高整個制度網絡的輸出程度，不僅要關注節點制度的質量，還要關注連接制度的協調能力。

（二）政府會計制度網絡結構的組成

政府會計制度網絡包括正式制度網絡和非正式制度網絡。正式制度網絡具有顯性特征，它是嵌入在非正式網絡中發揮作用的。

我國現行政府會計正式制度網絡體系包括的制度數目較多，內容廣泛，主要由會計法和預算法下的財政總預算會計制度體系、行政單位會計制度體系和事業單位會計制度體系三個子系統構成。顯而易見，財政總預算會計制度與行政事業單位制度是構成政府會計制度網絡結構的主體及基礎部分，成為整個政府會計制度網絡結構的節點制度。各個節點制度自身所組成的會計制度是相互連接、協調配合的，構成了政府會計制度網絡中的子系統網絡結構。根據復雜網絡制度理論，各種依附于財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計這三大制度、并為其提供連接和支撐，輔助節點制度輸出更大的功能的制度稱之為政府會計制度網絡體系的連接制度。這些連接制度一旦脫離節點制度，將失去存在的意義。比如，《公務員醫療補助資金和離休干部醫藥費會計處理規定》、《財政部關于修改事業單位事業支出核算內容的通知》等連接制度依附于節點制度——事業單位會計制度，事業單位會計制度是連接制度的實施基礎；如果事業單位會計制度發生變遷，這些連接制度也會隨之更改。

如果將政府會計制度放置于整個宏觀制度網絡中，這些制度集合只是制度網絡結構的一個大的節點。而與之相關聯的節點制度可以是政府預算管理制度、政府績效評價制度、政府公開信息制度等。其中，政府預算管理制度體現了政府會計合規性目標，要求政府會計改革具有控制取向，使之具有抑制貪腐的功能；政府績效評價制度體現了政府會計績效性目標，要求政府會計改革具有管理取向，使之具有改善績效的功能；政府公開信息制度體現了政府會計透明性目標，要求政府會計改革具有報告取向，使之具有促進透明的功能?？梢姡齻€不同的節點制度在不同程度上牽制了我國政府會計改革的路徑和方向。然而，以上列舉的僅僅是正式制度，其實還包括很多非正式制度，比如政治、經濟和文化等構成的節點制度。

在政府會計制度網絡系統的演化中，決定正式制度網絡涌現的諸多非正式制度因素，社會文化、意識形態和習慣處于政府會計非正式制度網絡的核心，不同程度影響著政府會計改革，也使得我國政府會計制度變遷呈現多元化趨勢。

在非正式制度網絡中，文化是最為重要因素。如果說規則是制度的內核，那么文化就是制度的基礎。文化作為制度內在結構中重要組成部分，其作用表現在以下三個方面：（1）維持制度的存在，使制度獲取生存的內在精神支柱；（2）推進制度網絡的演變，使制度在文化的驅動下有秩序、有目的的平穩轉型；（3）賦予制度發生作用的合法性基礎。制度對文化的依賴關系也解釋了為什么不能照搬照抄在西方國家效果良好的先進政府會計制度，需充分考慮本國國情的原因。

（三）政府會計制度網絡的演化特征

網絡結構中的各個具體制度相互聯系、彼此配合，在連接關系的作用下聯結成整體。從我國政府會計制度發展的現狀來看，政府會計制度具有一定的網絡結構特征。

1、整體擴張性。我國在1998年出臺的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計準則，確立了我國現行政府會計的基本體系。隨著國庫集中收付制度、政府采購制度、政府收支分類制度等政府預算制度的出臺，《政府采購資金財政直接撥付核算暫行辦法》、《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》等制度相繼加入，從而推動政府會計制度的網絡規模不斷擴張，導致政府會計制度網絡呈現拓撲擴張的狀態。

2、關聯協作性。在政府會計制度網絡內部層面，財政總預算會計制度是以各級人民政府為會計主體，行政事業單位會計制度則是以行政事業單位為會計主體。這三個制度節點雖然相互獨立，但財政總預算會計制度對行政事業單位會計制度起著統馭作用，行政單位會計制度與事業單位會計制度在制度演進過程中相互效仿，存在聯動性和協作性。比如，醫院會計制度在2011年修訂后，事業單位會計準則2012年開始修訂，緊接著，高等學校會計制度、醫院會計制度、中小學會計制度等其他行業事業單位會計制度陸續進行修訂，最后一直波及2014年行政單位會計制度的修訂。如果將政府會計制度視作一個節點制度，與之關聯的政府預算管理制度、政府績效評價制度、政府公開信息制度等節點制度同樣存在關聯協作性。政府預算管理制度雖然重在監督政府預算的合規性，但同樣也是政府績效評價的一個重要方面，有利于減少政府部門貪污腐敗行為，推進政府的公開透明制度建設。

3、動態階段性。政府會計作為國家財政的技術性制度，由于財政政策所面臨的外部環境處于動態變化過程，新情況和新問題不斷出現，要求政府要及時更新和完善會計制度，以滿足宏觀環境對政府會計提出的新需求。1998年實施的以收付實現制為主的政府會計體系符合當時的分稅制為重點的分級財政預算體制改革，然而，隨著政府預算管理制度和政府績效制度的改革，以及民眾對財政透明度的呼聲日益高漲，原有的收付實現制不但功能優勢逐漸消逝，反而成為制約政府預算管理制度、績效制度和政府信息公開制度的障礙。其中占據核心地位的財政總預算會計和行政事業單位會計制度是政府會計所有制度調整和制定的基礎，它們的變遷具有穩定性，面對政策環境的變化往往通過修補和完善其他配套制度加以解決；只有當政府會計制度環境發展到需要突破核心制度約束程度時才需要變遷，比如2012-2015年對預算法和行政事業單位會計制度的修訂，由此可見，政府會計核心制度的調整具有動態階段性。

三、政府會計制度網絡的演化動力分析

制度由人來制定，因此，制度的演化動力離不開人。從學者們的理論研究以及各國政府會計改革實踐來看，政府會計改革這一制度變遷過程中涉及眾多利益相關主體，比如改革推動者、社會公眾、政府及管理部門人員、社會團體等，他們形成了政府會計制度的變遷主體。盡管各個制度變遷主體在制度網絡系統中所處的位置、功能作用和角色方面有所不同，所擁有和可利用的資源也不同。中央政府和地方政府在政府會計改革中處于主導地位，社會精英起著出謀劃策的作用，而社會公眾處于社會和經濟生活的基層，能夠真實了解政府會計制度創新的需求，極大縮短制度創新的時滯。在制度創新過程中，往往是政府主導的、各個利益主體合作博弈的結果。

在政府會計制度網絡的演化過程中，隨著制度節點的不斷加入，參與制度演化的利益相關主體越來越多，導致網絡不斷擴充和生長。不同的制度變遷主體出于自身利益的需要，彼此在利益、偏好、文化、社會地位的不同，可能產生利益沖突和非合作現象，產生“擁堵”，使得制度節點的福利水平并非隨著節點數量的增加而上升。從上述政府會計制度網絡特征和形成過程，可以發現導致政府會計制度網絡演化動力的主體有兩個：變遷主體和制度網絡。變遷主體作用于制度網絡，并產生改革推動力、環境拉動力、結構制約力和內生調控力等制度網絡演化動力，這些動力形成的合力將決定政府會計制度演化方向（見圖1）。

圖1 政府會計制度網絡演進動力

一是改革推動力。制度變遷主體為了獲取或增強自己的信息優勢，推動政府會計制度演化，有助于追求并保障自身利益。因此，政府會計改革已被視為一個政治問題或者是一種影響政治決策的特殊方式。在民主社會，政府會計變遷的主要推動者為納稅人和廣大選民，他們為了增強政府會計信息優勢或擺脫信息弱勢地位，享受高效率、高質量的公共服務，會要求政府會計更加透明、更能抑制腐敗和改善績效。在公眾的壓力下，中央政府扮演行動者的領導角色，由政治家發起改革并有力量執行，是政府會計制度變遷的“初級行動團體”；而各職業團體、學術團體和準則制定機構在激發政府會計改革和影響改革過程方向和結果方面具有重要性，是政府會計制度變遷的“次級行動團體”。社會公眾雖然能夠對政府施加壓力，但與中央政府、地方政府和精英群體相比，在政府會計制度制定、參與和決策過程中仍處于分散狀態，屬于弱勢地位。

二是內生調控力。政府部門管理組織特征和組織之間的權力分配和運用，可以對組織關系進行協調和治理，進而調控政府會計制度網絡的演化：權力是將具有不同目標的組織整合成為一個能夠協調行動的整體、從而使得為交換各方創造價值成為可能的機制之一。有研究表明，集權組織財務管理功能的分權結構特別有利于政府會計改革。在政府會計制度網絡結構中，制度形成本質就是權力的運用，比如，“集權、分權”，“財務管理功能的集中或分裂”，“不同管理水平中心組織的存在”都能促進他們各自領域的改革和中心部門領導地位和職能部門的地位和權力的協調。在制度網絡演化中，內生調控力表現為節點制度與連接制度的調控，節點制度之間的調控等。

三是結構制約力。在制度變遷中，制度變遷主體容易根據傳統、固定模式行動，加上路徑創造需要付出較高成本，因此，人們習慣于選擇自己熟悉的路徑進行制度變遷，只是對原制度進行微調，而不愿冒風險進行根本變革。制度變遷主體在心理上的路徑依賴將影響到制度網絡的路徑依賴。在政府會計制度網絡變遷中，除了受舊有初始制度的影響，還將受到制度網絡中其他制度的約束和限制，與之關聯的節點制度和連接制度都將納入變遷過程，因而變遷軌跡受到多重制度因素影響，表現為多重路徑依賴性，形成政府會計制度網絡結構的制約。

四是環境拉動力。經濟、政治和文化等非正式制度將影響和改變制度變遷主體的權力地位，改變利益相關者對政府會計信息的需求，從而拉動政府會計制度網絡的變遷和演化。比如2014年推行地方政府債券自發自還政策后，公眾通過選擇是否購買政府債券來行使對地方政府投“信任”票，同時也“倒逼”地方政府促進政府財務信息的公開透明。外部環境的改變將削弱結構制約力對政府會計制度網絡演化的抑制作用，從而打破現有穩固的制度網絡結構，拉動政府會計制度網絡的演化。

四、演化動力對我國政府會計制度網絡變遷的影響

我國政府會計制度網絡變遷主要有兩種模式，一種是激進型，一種是漸進型。激進型變遷的特點是一步到位，期望能一次完成所有增量利益分配與存量格局調整，從而成為一種收益最大化戰略。漸進型變遷則不同，期望把變遷成本分散在不同階段，用增量利益的增進來幫助存量利益格局的調整，這是一種成本最小化戰略。我國政府會計制度網絡變遷究竟是何種模式，取決于上述四種演化動力的力量對比，以及最終形成的合力方向。本文根據我國政府會計制度的變遷史說明演化動力對我國政府會計制度網絡變遷的影響。

（一）第一輪變革（1949-1998）

在新中國成立初期，財政部正式頒布了預算會計制度，規定會計基礎采用收付實現制。在制度初步形成后的近50年間，經歷了計劃經濟時期(1952—1979年)和有計劃的商品經濟時期(1979—1992年)。計劃經濟時期確立了總預算會計和單位預算會計體系的構成，但單位預算會計主體不明確，事業單位會計只是總預算會計的附屬成分。在有計劃的商品經濟時期，事業單位會計開始構造“多部門單位預算會計制度”模式，并開始出現與企業會計某些地方趨同的現象。1992-1998年間，經過財政部會計改革常務工作組的努力，形成財政總預算會計制度和行政事業單位會計制度構成的現行制度框架。可見，這一輪近五十年的政府會計制度變遷速度較為緩慢，正式制度網絡結構較為簡單。主要因為：一是環境拉動力和改革推動力明顯不足。在此期間，計劃經濟主導時間較強，政府權力高度集中，人們思想未得到解放，沒有納稅人意識，沒有讓政府公開財務的動機和要求。當時的政府也一度將政府預算和財務數據視為“機密”文件。從事政府會計研究的學者更是寥寥無幾。二是內生調控力較差。計劃經濟下政府微觀管理導致政府部門過多，不同部門間的政府職能配置不合理，同一職能明顯交叉或在多個部門設置。在縱向的政府機構中，政府機構的集權帶來過多的行政層級，也給政府會計制度的演化帶來信息流通的緩慢和阻塞。三是結構制約力較小。雖然內外部環境等非正式制度都不利于政府會計制度的演化，但由于初步建立政府會計制度，正式制度網絡結構簡單，因而受其他正式制度的牽制較??；此時，結構制約力較小，反而容易創新。當時創立的政府會計制度的三分支體系以及“多部門單位預算會計制度”模式成為適合我國國情和預算管理方式的創新舉措，而這一模式也沿用至今。

（二）第二輪變革（1999年至今）

在此期間，在保持原會計制度體系基礎上，我國政府會計制度主要發生以下變遷：一是配合政府預算管理改革作出相關會計處理的調整規定；二是增設新情況下出現的專項資金會計和基金會計制度，比如農業綜合開發資金會計制度、三峽工程庫區移民資金會計制度、國際農業發展基金會貸款項目會計核算辦法等；三是針對政府債務管理新設相關會計制度，比如國際金融組織貸款轉貸會計制度、財政部代理發行地方債券財政總預算會計核算辦法等；四是重新修訂行政事業單位會計制度和事業單位行業會計制度，擴大采用權責發生制的覆蓋面。

雖然本輪變革在政府會計體系上仍然維持原狀，但與上一輪政府會計變革相比，本輪變革的速度有所提高，范圍都有所擴張，豐富和充實了政府會計制度網絡的組成。在演化動力上，表現為：第一，環境拉動力較強。從1998年至今，中國政府會計系統形成了促其變革有利的環境因素。其中包括公共債務增長對財政的可持續發展構成的壓力、全球化改革的新理念的逐步滲透、政府資金來源渠道的拓寬以及因政治文化和管理文化的逐步開放而深化的民主程度。此外，國家部門預算改革、國庫集中收付制度、政府采購制度、政府收支分類改革等在內的政府預算管理改革、政府預算績效管理改革以及財政信息公開制度的推行，都直接促進了政府會計制度網絡的發展。第二，改革推動力逐漸增強。隨著政治文化的開放，公眾對政府預算資源的使用、政府財務狀況的信息越來越感興趣，尤其是近日來推行的地方政府債券自發自還政策，將增強公眾對于政府資金安全、財務狀況和財政平衡赤字能力等方面的信息。與此同時，各個團體、學術機構對政府會計研究的興趣日益高漲，研究成果逐漸豐富，成為政府會計制度改革中必要的“智庫”。第三，內生調控力依然缺乏。當前的中國政府仍然缺乏組織機構的協調機構，不利于一個統一的和更富有信息量的會計系統的引入。這也是我國政府會計體系長期以單位組織為會計主體造成會計信息人為割裂，但無法借鑒國外先進理念而采用基金為會計主體的原因。第四，結構制約力仍然存在。第一輪改革中，由于正式制度網絡結構較為簡單，單個節點制度的變遷受到其他制度的影響較小，此時容易創新，改革效果較為顯著。相反，第二輪改革形成的正式制度網絡中節點制度更為豐富，節點之間的耦合程度也較高，使得很多單個制度擺脫不了整體結構而獨立存在，形成多重路徑依賴特征。

五、研究啟示

圍繞政府會計制度的變遷史，分析出政府會計制度網絡演化的四種動力：環境拉動力、改革推動力、結構制約力和內生調控力。這些力量當中，當促進力量大于阻礙力量時，政府會計制度將會朝正方向演化；當促進力量等于或小于阻礙力量時，政府會計制度將維持均衡狀態，甚至發生倒退。這四種動力形成的合力將決定政府會計制度的演化軌跡，也解釋了當前政府會計改革狀態的原因。

綜合兩輪政府會計改革來看，第一輪改革由于是初建制度，所受結構制約力較小，容易創新；然而環境拉動力和推動力較弱，使得演化過程較為緩慢。在第二輪改革中，環境拉動力和改革推動力有效結合，明顯成為我國政府會計改革的促進力量?？梢灶A見，在經濟逐步發達，政治逐漸開明，文化日益進步的中國，這些有利的非正式制度因素將進一步促進我國政府會計制度在適應財政預算管理需求、改進政府部門績效和推動政府透明度方面發揮積極作用。在未來的政府會計制度改革中，需要充分重視中央政府與地方政府之間、中央政府與社會公眾之間、地方政府與社會公眾之間、地方政府與精英群體之間的博弈，尤其在信息傳輸便捷性大大增強的現代社會，需要充分重視和發揮社會公眾的參與制度創新的積極能動性。

然而，不能忽視的是，當前中國政府會計改革的阻力來自于內生調控力和結構制約力。而這些阻力與國家的政治結構、社會結構、文化習慣、群體心理等有很大關系，這些非正式制度具有足夠惰性、相對穩定，很難在短期內發生大的改變。具體表現在：受歷史原因和中國長時期實行計劃經濟的影響，公眾納稅人的“主人翁”意識缺乏，參與政府預算的主動性和積極性不夠；與此同時，由于中國傳統的政府會計模式——預算會計使用了近五十年，大部分政府會計從業人員仍然比較習慣傳統的較為簡單的收付實現制。加上人口眾多和龐大的政府組成機構，會計人員的理論素養和實物水平的提高將耗費巨大的改革成本。因此，在政府會計改革過程中，要努力提高政府組織機構間的協調能力，減少組織間僵化；加強政府會計人員培訓，補充新鮮血液；密切關注外部環境給政府會計改革帶來的機遇和契機，打破現有權力格局，同時要認識到，中國人口眾多，且處于發展階段，面對這些長期形成的阻力，選擇改革的方式只能是“傳統”的和“漸進”的，而不可能采用一蹴而就的“突破性”方式。

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國家社科基金項目〈15CGL018〉、湖南省社科基金項目〈15YBA003〉、湖南省教育廳項目〈12C0006〉）

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長沙理工大學經濟與管理學院）