中國財稅改革現狀評估及未來抉擇
——基于倫理視域的檢視與分析

●姚軒鴿 郭勇平

中國財稅改革現狀評估及未來抉擇
——基于倫理視域的檢視與分析

●姚軒鴿 郭勇平

就財稅體制改革既定目標與具體要求而言，當前財稅改革確實取得了一定的成績，不容忽視。但同時必須正視的是，這些已收獲的成績大多集中在財稅體制形式要素或具體公共資金收支管理技術領域。從財稅改革終極目標、最高目標與根本目標看，仍然面臨諸多挑戰與障礙，任重道遠，亟待關注，并根據“系統性重構”全面改革思想，以社會主義核心價值觀為導向，重新確立未來財稅改革的近期、中期與遠期目標，盡快實現財稅改革價值導向的“三個轉變”。

財稅改革 評估 財權監督倫理

關于財稅治理在國家治理中的重要地位和作用，以十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）為標志，顯然給予了充分肯定與特別提升?！稕Q定》強調“財政是國家治理的基礎和重要支柱?！蓖瑫r指出：“科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障?！薄氨仨毻晟屏⒎?、明確事權、改革稅制、穩定稅負、透明預算、提高效率，建立現代財政制度，發揮中央和地方兩個積極性。”而2014年6月30日審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》，則進一步將財稅改革確定為全面改革的主陣地與突破口，并為深化財稅改革列出了具體時間表。問題在于，三年多時間過去了，這些財稅改革目標是否實現，或者說實現了多少？距離真正科學優良的財稅體制改革目標越來越遠，還是越來越近？背離還是接近了社會創建財稅體制，或推進財稅改革的終極目的？基于對這些問題的疑惑與思考，本文不揣冒昧，呈現一些粗淺觀點，敬請方家師友不吝指教。

一、財稅改革得失評估基本問題梳理

財稅改革評估，即是指對財稅改革得失成敗進行價值評價。無疑，這種價值評價的標準有很多，評價對象也各式各樣，評價根據與主體千差萬別，但歸根結底，評估目的無非有三：一是為優良財稅改革探尋和設定理想與現實緊密結合的理性目標；二是為了及時矯正財稅改革進行過程中出現的方向性失誤，以便確保財稅改革沿著正確目標和方向推進，避免財稅改革迷失方向，走彎路；三是為了及時發現財稅改革具體內容等方面存在的問題與錯誤，以便及時改正，避免積累更大的系統性風險與危害。

毋庸置疑，財稅改革評估面臨的首要問題是——評估標準及其本身的優劣。評估標準無疑既有“應該”如何的道德評估標準，也有“必須且應該”如何的法律評估標準，還有一些具體的技術性評估批準，等等。就道德與法的共同性——都是一種人際利害行為如何的行為規范，以及“道德是法的價值導向系統”之論斷而言，財稅改革評估標準根本說來是一種道德評估標準，差別或在于，這種道德標準本身優劣。因此，財稅改革道德評估標準體系及其本身的優劣，也就成為影響財稅改革評估效果面臨的首要問題。

事實上，凡是科學優良的財稅改革道德評估標準，一定是具有普遍性、絕對性與客觀性的標準。而且，不僅是判定各個國家和社會評價財稅改革得失善惡的標準，也是判定各個國家和社會中所有財稅改革行為得失善惡的標準，是具有“最大公約數”的道德標準，更是具有共同性、客觀性、絕對性的標準。相反，惡劣的財稅評估標準，則是更具特殊性、相對性與主觀性的道德標準，是最少“最大公約數”的道德標準，是僅僅作為判定個別國家和社會財稅改革得失善惡的道德標準，也是判定個別國家和社會的個別財稅改革行為得失善惡的道德標準。

進一步說，由于財稅改革評估標準體系具有內容與形式的基本結構，具有價值、價值判斷與規范的完整結構，以及具有財稅改革行為“事實如何”、財稅改革的終極目的、價值、價值判斷與規范的深層結構。因此，一切科學優良的財稅改革評估標準之制定，便只能基于對財稅改革行為“事實如何”的認識，從財稅改革的終極目的，經由財稅改革的價值與價值判斷推導出。而且，一切科學優良的財稅改革評估標準，唯有對財稅改革行為“事實如何”與財稅改革終極目的之認識“同真”，才可能得出正確的財稅改革價值，進而借助“財稅改革價值判斷”這一中介推導而出。這個道理，王海明先生在其《新倫理學》一書中早就精辟地指出：“因為優良道德是不能隨意制定、約定的，制定優良道德必與道德價值相關：優良道德是與道德價值相符的道德規范。反之，道德是可以隨意制定、約定的，制定道德不必與道德價值相關：與道德價值相符的道德是道德；與道德價值不符的道德也是道德?！奔词钦f，一切優良財稅改革評估標準體系的制定，不是主觀隨意的，唯有惡劣落后的財稅改革評估標準體系之制定，才可能是主觀隨意的。

其次，財稅改革評估的對象與根據是什么？財稅改革評估的對象與根據，即財稅改革評估——是對財稅改革者的品德進行評估，還是對財稅體制和行為進行評估？是根據財稅改革者的動機，還是根據財稅改革的效果進行評估？

眾所周知，財稅改革評估既有對財稅改革者品德好壞善惡的評價，也有對財稅改革體制和行為善惡得失的評價。對前者，顯然應該根據其動機進行評價。因為，“更確切些說，動機是行為的思想意識、心理因素，是行為者對于所從事的行為的思想，也就是對行為目的和行為手段的思想，亦即對行為結果和行為過程的預想。它是行為的意識、思想、心理、觀念、主觀的方面，是意識中、思想中、觀念中的行為?！睂笳?，則應該根據效果進行評價。因為“效果則是動機的實際結果，是動機所引發的實際行為，是實際出現的行為目的與行為手段，是實際出現的行為結果與行為過程，是行為之實際，是行為的客觀的、實際的方面?！本褪钦f，動機是對目的和行為手段的思想；效果是動機所引發的實際出現的目的與手段。即“動機與效果”、“目的與手段”、“行為結果與行為過程”是根本不同的三種行為結構，不可混淆。簡而言之，對財稅改革行為本身的評價應該依據效果，對財稅改革者品德的評價應該依據動機。

具體說，對財稅改革者品德的評估或評價，應該依據其動機，即根據財稅改革者“意識中、思想中、觀念中的”財稅改革行為——是“為民、害民，還是利官、害官”——進行評價，從而對財稅改革者的品德善惡與好壞作出評價。對財稅改革及評估體系本身善惡優劣的評估，則應該依據其效果，即根據財稅改革 “實際出現的行為目的與行為手段”——是 “為民、害民，還是利官、害官”的效果，特別是利害官民的實際規模大小之效果——進行評價，從而對財稅改革實踐作出善惡好壞與得失的評價。

最后，誰來進行財稅改革評估？或者說應該以誰的財稅改革評估結論為主？這是因為，財稅改革評估者很多，既有官方的，也有民間的，究竟應該以官方的，還是民間的評估結論為主體和主導結論？

就本質而言，財稅是指公共資金收支管理活動，是指國民與國家之間就公共產品交換價款、質量等締結、履行契約的活動。因此，全體國民本應是財稅活動——公共資金收支管理活動的主體與主導，是國民與國家之間就公共產品交換價款、質量等締結、履行契約活動的主體與主導者，也是財稅改革評估的主體與主導者，應該以全體國民對財稅改革的評估意見作為主體和主導。問題或在于，由于社會發展階段的不同，權力與資本異化程度之差異，實際中，很可能出現少數官員成為財稅改革評估主體與主導者的現象。而且在很長時期內，人類社會財稅體制的優劣評價，就是以少數官員及其利益相關者的評價作為主體與主導的。

而財稅改革就是對現行財稅體制及其財稅改革實踐中那些背離其終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量——行為或舉措進行修正的過程。自然，也就是對那些不人道、不自由、不公正、不平等的契約規范（財稅改革舉措）進行不斷修正和優化的過程。而這些對公共資金進行管理的收支契約規范，既有道德的，也有法定的。這些財稅改革的契約或規范，既有國民與國家應該如何管理公共資金收支活動的非權力規范，主要依靠教育和輿論兩種力量去實現。也有對國民與國家公共資金收支活動，進行“應該且必須”如何管理的權力性規范，主要依靠暴力強制和行政強制兩種力量去實現。而且，這些契約規范應該是在自由平等狀態下締結和履行的，不是強制締結的。唯有符合人道自由、公正平等原則的公共資金收支管理契約規范，才可能增進全社會和每個國民的福祉總量。

當然，財稅改革評估也有技術性標準與方法性問題，本文暫不贅述。

二、財稅改革評估標準體系優劣辨析

上述分析告訴我們，財稅改革評估的關鍵首先在于財稅改革評估標準本身的優劣。因此，問題便轉換為評估一個“財稅改革評估體系”本身優劣的標準究竟是什么？

價值學研究表明，價值是指客體固有屬性與行為主體發生關系時產生的效應。關于“價值”的定義，盡管目前尚未達成共識，有“關系說”、“意義說”和“屬性說”等，但其基本觀點還是十分接近。賴金良先生就說：“從國內價值論研究的情況來看，盡管人們對‘價值’范疇的定義略有區別，例如，有的人把價值規定為客體對主體需要的滿足或肯定，也有的人把價值規定為客體對主體需要的適應、接近或一致，等等，但這些定義的效用主義傾向是相當明顯的，或者說，都可以歸類于關于‘價值’的效用論定義?！?/p>

這意味著，一種財稅改革評估標準體系，或者說財稅改革方案，其本身的善惡優劣，既取決于我們對財稅改革行為“事實如何”認識之真假，即對財稅改革客體固有屬性認識之真假，也取決于對財稅改革終極目的認識之真假。而且，二者只有“同真”，才可能得到正確的財稅價值，然后方可據此經過財稅價值判斷這個中介，推導制定出優良科學的財稅改革評估標準。相反，如果對財稅改革客體固有屬性之認識，對財稅改革終極目的之認識，一真或一假，或者“同假”，則可能得到錯誤的財稅價值觀。那么，根據這一錯誤財稅價值觀，并經過財稅價值判斷這個中介制定出的財稅改革方案或財稅改革評估標準體系，就不可能是科學優良的。而且，財稅行為事實是財稅體制的客體價值實體，是財稅價值得以產生的客體來源；財稅目的是財稅價值得以產生的主體。因此，財稅改革行為事實便是財稅改革的客體價值實體；財稅改革目的，即是財稅改革的主體價值標準。

首先，由于價值標準是指人的各種需要、欲望、目的——即主體經過意識的各種轉化形態。因此，財稅體制及其改革的價值標準，也就是財稅體制及改革主體的目的，即財稅體制及其改革的終極目的。財稅體制及改革的終極目的或標準，即是指目的的目的，標準的標準，是評價一切財稅體制及其改革，包括衡量一切財稅體制及其改革行為是否善惡優劣的終極標準。顯然，這一標準也是產生和推導其他一切財稅體制及其改革，包括財稅體制評估體系之標準，是解決一切財稅體制規范及其改革標準，包括財稅體制評估體系各要素之間沖突問題的標準，是在任何財稅標準之間發生沖突時，都應該服從而不應該違背的標準，是在任何條件下都應該遵守而不應該違背的標準。邏輯上，這個終極標準，便只能是為了增進全社會和每一個國民的福祉總量，是為了增進人類利益共同體內每個成員的利益。對此，生物中心主義大師施韋澤就認為：“作為一種思想存在物的人，應該感到一種沖動：敬畏每個求生意志，如同敬畏自己的一樣。他在自己的生命中體驗著其他生命。他領悟到：善就是維護生命、提升生命和實現生命可能達到的最高價值；惡則是毀滅生命、傷害生命和阻礙生命可能達到的發展。這是絕對的、終極的道德標準?！?/p>

當然，這一終極標準可根據具體情境不同，具體化為兩個終極標準：一是在財稅各行為主體之間的利益尚未發生根本性沖突、可以兩全的情境下，就是“不傷一人地增進所有人利益”之“帕累托最優原則”或標準。因為在帕累托看來：“我們看到，要取得一個集體的福利最大化，有兩個問題待解決。如某些分配的標準為既定，我們就可以根據這些標準去考察哪些狀態將給集體的各個人帶來最大可能的福利。讓我們來考慮任何一種特定狀態，并設想作出一個與各種關系不相矛盾抵觸的極小變動。假如這樣做了，所有各個人的福利均增加了，顯然這種新狀態對他們每個人是更為有利；相反的，如各個人的福利均減少了，這就是不利。有些人的福利仍舊不變亦不影響這些結論。但是，另一方面，如這個小變動使一些人的福利增加，并使別人的福利減少，這就不能再說作此變動對整個社會為有利的。因此，我們把最大效用狀態定義為：作出任何種微小的變動不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態?！?/p>

二是在財稅各個行為主體之間的利益發生根本性沖突、不可兩全的情境下，則應是“最大凈余額原則”，也就是“最大多數人的最大幸福原則”或標準。用邊沁的話說，這是因為“法律本來應由有德性的冷靜的監督者來執行，他們懂得如何將大多數人的行為集中到一點上，使它們只有一個相關的行為目的，即‘最大多數人的最大量幸福’。”但關于這一標準的最早表述者是赫起遜，他認為：“德行是善的量與享受的人數的乘積。同樣，道德的惡或罪，則視不幸的程度以及受損者之數目而定。所以，凡產生最大多數之最大幸福的行為，便是最好的行為；反之，便是最壞的行為。”遺憾的是，邊沁等狹隘功利主義者將這一原則推廣到所有領域，認為即使在財稅各個行為主體之間的利益尚未發生根本性沖突、可以兩全的情境下，評價行為主體利害的終極原則和標準，也應該是“最大凈余額原則”、“最大多數人的最大利益原則”或標準?？陀^上，便為一切打著為“最大多數人的利益”之旗號剝奪少數人利益者，特別是打著為“最大多數人的經濟利益”之旗號，大肆剝奪所有人政治權利的惡劣行徑，提供了理論上的借口或“遮羞布”。

而且，由于財政是指國民與國家之間就公共產品價款、質量等締結、履行契約的活動，是關于公共資金收支的管理活動。因此，財稅體制規范及其財稅改革方案，根本說來，不過是國民與國家之間關于公共產品供求之目的與手段的交換契約，是一種權利與義務（德定與法定）的交換契約。因此，便存在一個契約締結的自由平等問題，以及契約內容的公正問題。

因此，就財稅體制改革的自由平等性而言，評價一個財稅體制及其改革舉措的優劣，必須看其是否體現了人道自由的兩大原則，即“把每個國民當人看”與“使每個國民成為人”原則或標準?！鞍衙總€國民當人看”意味著，一切財稅體制的創建與財稅改革方案的制定，都必須以人為本，以每個國民福祉總量的增進為終極目的?！笆姑總€國民成為人”意味著，一切財稅體制的創建與財稅改革方案的制定，都必須以給予每個國民最大的自由為最高原則，要敬畏和尊重每個國民在財稅體制及財稅改革中的權利主體地位。邏輯上，一切財稅體制規則及改革方案的制定，包括財稅改革得失成敗的判定，也就是如何征稅與用稅等重大事宜的最終決策權，都必須掌握在全體國民手中，未經全體國民同意，任何財稅規范與改革方案都是缺乏民意基礎的。理論上，都是不合法的，也不得施行。因此，人道自由是評價財稅體制及改革成敗得失、優劣善惡的最高標準。

道理還在于，權利是權力保障下的利益索取，義務是權力保障下的利益奉獻。即權力本身的合法性與合意性，是保障行為主體之間利益交換公正平等與否的必要前提。即權力不合法，權利與義務的交換就不可能公正平等。毋庸諱言，權力的合法性來自于被管理者的同意和認可，如果被管理者不同意和認可，這種權力就不具有合法性；如果被管理者同意和認可的越少，這種權力的合法性與合意性就越小。對此，莫里斯·迪韋爾熱曾精辟地指出：“權力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數成員承認它為權力。如果在權力的合法性問題上出現共同同意的情況，那么這種權力就是合法的。不合法的權力則不再是一種權力，而只是一種力量。”同理，如果沒有全體國民對財稅權力的同意和認可，財稅權力的合法性與合意性問題就經不起追問，據此制定的財稅體制規范以及財稅改革方案，其合法性同樣經不起追問。

而人道自由作為評價財稅體制及改革成敗得失、優劣善惡的最高標準。既有財稅法治、平等與限度的一般要求，還有財稅政治、經濟與思想的具體要求。財稅法治意味著，一切財稅法定、德定權利與義務規范的制定，即財稅體制規范與改革方案的制定，都必須征得全體國民的同意，并在財稅法定與德定規范面前人人平等，不能歧視任何一個財稅行為主體——國民。而且，法定與德定財稅規范對國民行為的約束不能太過嚴苛。因為就所有規范（法律與道德）的本質而言，都是對行為者行為自由的一種約束，都是一種“必要的惡”。法律調節盡管有力有效，但僅對那些具有重要人際利害的行為可產生有效約束；道德調節盡管力量弱一些，但卻能對所有人際利害行為產生約束。同時，不論法律還是道德，都應有一個限度，能用道德調節的，就不要用法律，能用較低道德原則調節的，就不要用較高道德原則去調節。財稅規范與改革方案同樣，都應該有限度，應該以不影響財稅治理的基本秩序為限度。根本說來，就是因為自由是一切社會繁榮與進步的根本條件，自由缺乏的社會，一定是國民個性壓抑，首創精神與原動力淡弱的社會。

就財稅體制規范及改革的內容而言，財稅行為主體之間權利與義務的分配公正與平等才是核心與根本。即財稅體制規范及改革方案，必須致力于國民與國家之間財稅權利與義務的公正、平等交換。具體說，應該致力于國民與國家之間基本財稅權利與義務的完全平等交換，非基本權利與義務的非比例平等交換。進而言之，必須致力于國民與國民之間、政府機關及其官員之間、國家之間，以及人類與非人類存在物（環境）之間財稅權利與義務的公正、平等交換。特別是國民與國民之間、政府機關及其官員之間、國家之間，以及人類與非人類存在物（環境）之間基本財稅權利與義務的完全平等交換，以及國民與國民之間、政府機關及其官員之間、國家之間，以及人類與非人類存在物之間非基本財稅權利與義務的比例平等交換。

其實，評估財稅體制及改革優劣善惡的標準，既有具體標準，也有終極標準，還有核心標準。核心標準由終極標準、最高標準與根本標準三者構成。同時也有一些具體的標準，比如誠信、方便、節儉、透明以及技術類等標準。

三、當前財稅改革現狀評估及其對策建議

（一）現狀評估

上述關于評估財稅體制及改革優劣善惡標準的探討告訴我們，財稅改革得失成敗的評估，不同的評估主體，會因為運用評估標準的不同、評估根據與方法的差異，得出不同的結論。但主要結論在筆者看來，無非兩類：一是根據具體標準得出的評估結論；二是根據核心標準得出的評估結論。

就具體標準評估而言，近年來財稅改革確實取得了一定的成效。就稅收法治觀之，稅收法定原則得到尊重，稅收法治建設正在加緊推進，低級次的稅法正待逐步提升級次，比如《增值稅暫行條例》的立法籌備；不完備的稅法正在逐步修訂中，比如《征管法》等稅法的修訂；缺少的稅種正欲立法，比如《環境保護稅》等。胡怡建教授就持此論，他認為2014年起推進的新一輪稅制改革，瞄準深化增值稅改革；推動消費稅、資源稅改革；加快房地產稅立法改革；個人分類綜合所得稅改革“四大目標”有序推進，一定會取得可預期的成效。

就預算法治觀之，新《預算法》修訂雖然啟動于2004年，熬過了20年漫漫修改之路，其間兩度成立起草小組，歷經三屆人大，四次啟動審議，終于在2014年8月31日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議上通過，并于2015年1月1日起開始施行。但在公開透明、預算范圍、監督等方面仍然存在不少缺憾，沒有完全跳出舊版《預算法》理念與模式的框架，超越其歷史局限性；沒有跳出“當下”思維，明確拒絕急功近利的本能式反應；沒有跳出“中國”思維，從世界財稅治理系統文明變遷的視野，從世界《預算法》轉型的歷史大背景進行審視。當然，新《預算法》的進步之處也不應否定，畢竟超前邁出了一步。同時在規范中央與地方財權與事權等方面，也作出了可見的努力，取得了一定的成效。概括地說，在“完善立法、明確事權、改革稅制、穩定稅負、透明預算、提高效率，建立現代財政制度，發揮中央和地方兩個積極性”等方面，改革的力度不小，取得的一些成績也值得肯定。對此，劉劍文教授從理論創新到實踐效果，作了系統的回顧與總結。

問題在于，如果從核心標準評估檢視，當前財稅體制改革仍然存在諸多問題，面臨不少挑戰，任重道遠，還必須堅持不懈地推進。主要問題如下：

1、當前財稅體制改革的終極目的模糊。毋庸諱言，財稅改革具體目的千差萬別，不同國家和社會在不同的發展階段，都有自己特定的目的。自然，財稅改革便有各種各樣的具體目標。既有聚財目的和目標，也有宏觀經濟調節的目的和目標，還有調節國民收入不公的目的和目標。或者說，既有人道自由方面的目的，也有公正平等方面的目的與目標，也有稅收法治建設的目的和目標，也有公正平等的目的和目標，還有政治、經濟、思想自由等目的和目標；既有征稅機關內部機構管理的目的和目標，也有內部人員管理的目的和目標，等等。就預算制度改革而言，既有如何高效花錢的目的和目標，更有如何公平花錢的目的和目標；既有預算機關內部機構管理的目的和目標，也有預算機關內部人員管理的目的和目標，等等。當然，也有財權監督制約的目的和目標，以及其他財稅征管技術性等方面的目的和目標。

問題在于，一旦上述這些具體的財稅改革目的和目標之間發生沖突與矛盾，且不可兩全的時候，該如何選擇和評價？由于財稅改革的終極目的是為了增進全社會和每個國民的福祉總量，因此，就應以此作為財稅改革的終極目的與目標，具體為兩個分標準。遺憾的是，當前財稅改革在“效率優先，兼顧公平”分配原則的指導下，在“最大多數人的最大利益原則”鼓勵下，忘記了奉行這一原則的前提——財稅改革的具體目的與目標之間發生沖突與矛盾，且不可兩全?；蛘哒f，不同財稅改革主體之間的利益發生沖突與矛盾，且不可兩全。而且實踐中，總是有意無意地將這一原則推廣到了所有領域——比如不同財稅改革主體之間的利益尚未發生根本性沖突與矛盾，可以兩全的領域。豈不知，在這種尚未發生根本性沖突、可以兩全的境遇，應該奉行的是“不傷一人地增進所有人利益”的“帕累托最優原則”或標準。結果，財稅改革便容易陷入誤區，背離增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的?！白畲蠖鄶等说淖畲罄嬖瓌t”或標準，也容易淪落到為少數人剝奪大多數人利益的“遮羞布”，成為少數人打著為了大多數人的經濟利益而剝奪所有人政治權利的工具，從而一再拉低整個社會財稅權利的限度，不斷突破財稅權力的界限。

2、財稅體制改革的合法性或合意性有待提升。財稅體制改革合法性或合意性意味著，一種財稅改革體制與方案，其民意基礎如何？或者說，征得全體國民實質性同意的規模有多大？毋庸諱言，在政府及其官員主導下的財稅改革，其合法性或合意性不可高估。道理十分簡單，基于人性自利的事實規律，在政府及其官員主導下的財稅改革，一定會更多反映和體現政府及其官員的財稅改革意志。而且，由于諸如征多少稅，向哪里征稅，以什么原則征稅，如何減免稅等，包括如何用稅，用多少稅，向哪里、向誰用稅，如何問責等重大財稅事項的最終決策權掌握在政府及其官員的手中，財稅改革自會更多反映和體現政府及其官員財稅意志。

邏輯上，“以人為本”治國理念，“把人當人看”和“使人成為人”自由平等財稅治理理念，也就是未經國民同意不得征稅與用稅的現代財稅治理原則，至今仍然沒有實現制度性“嵌入”。直言之，當前財稅體制改革的合法性或合意性不足，財稅權力的合法性尚未得到徹底解決。顯然，這與社會主義初級階段的現實，特別是政治體制改革滯后的現實緊密相關。

同理，因為財稅改革由政府及其官員主導推動，財稅改革在法治建設方面，大多局限于財稅“法定”或者“法制”的形式法治，無法深入到財稅法治的根本要素層面，也容易忽視財稅改革的平等與限度問題。自然，在財稅改革方案面前，不同財稅主體也就無法做到完全平等。同樣由于缺乏限度意識，財稅改革很容易走向竭澤而漁的危險境地。而財政民主、經濟與思想自由的缺乏，便是先天性的，財稅改革便容易演化成為煩苛之政。

3、財稅體制改革的公正性有待強化。優良財稅改革意味著五大財稅關系的規范不斷優化，調節效果不斷接近終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量。如前所述，由于權利是權力保障下的利益索取，義務是權力保障下的利益奉獻。權力合法性決定權利與義務分配的公正性。因此，現行財權合法性便欠缺，理論上，五大關系就不可能實現實質性的公正與平等。

當前財稅不公主要表現在，一方面財稅公正分配的根本問題被嚴重忽視，特別是國民與國家之間財稅權利與義務的公正平等交換問題被嚴重忽視。即國民與國家之間財稅基本權利與義務分配尚未實現完全平等，非基本權利與義務分配尚未實現比例平等。而財稅改革僅僅局限于國民之間、納稅人之間、政府機關之間、國與國之間，以及人與非人類存在物（環境）之間財稅權利與義務的公正分配問題，嚴重忽視了國民與國家之間財稅權利與義務的公正分配問題。另一方面，嚴重忽視了國民與國家之間基本財稅權利與義務完全平等分配的問題，長期突破了財稅治理的底線，對更多國民的基本權利形成了傷害。可以說，中國社會貧富懸殊問題的一再加劇，與財稅改革在公正方面的滯后緊密相關。

4、由于財稅改革在財權監督方面尚未構建成“閉環式”監督機制，財權濫用現象令人擔憂。財權監督不到位主要表現在：一是對最低財權與最高財權的監督未形成“閉環”，重上級機關和官員對下級機關和官員的監督，輕下級機關和官員對上級機關和官員的監督機制建設；二是對財權的內外監督未形成“閉環”，重財稅等政府機關內部監督機制的建設，輕財權外部監督機制的建設，比如新聞媒體等非政府組織監督機制的建設；三是對財權的軟硬監督未形成“閉環”，重道德監督，輕法律監督。

從財政基礎制度建設方面看，制度性財權事前監督制度創新滯后，重于過程監督和事后監督同樣缺乏有力有效的“閉環式”管理機制。毋庸諱言，民主制是迄今為止相對不錯的事前權力或財權監督機制，它會從總體上遏制最高財權的濫用和沖動。而且，唯有在民主制下，最高財稅權才會被真正裝進“制度的籠子”，財稅權力的合法性才最少追問，其濫用和尋租的可能性才最小。同樣，唯有在完備民主制下，財稅權力的橫向“三權分立”才可能實現，縱向分權才可能合理合法，從而最大限度地減少財稅權力在使用過程中被濫用的可能性。

遺憾的是，當前財稅改革在這方面的作為并不是十分明顯。或者說，在依照憲法治理財稅活動，保證“取之于民，用之于民”，特別是“用之于民之所需”方面的改革亟待提速。當然，近年來財稅改革在財權的過程監督、事后監督方面，也取得了一定的成績，值得肯定。

（二）未來選擇及建議

弄清了當前財稅體制改革存在的主要問題及其產生的原因，未來財稅改革的對策與建議便不難推導而出。

1、未來中國財稅改革的終極目的必須明確。盡管在財稅改革實踐過程中，具體目的和目標很多，有聚財理財的，有調節宏觀經濟與國民收入的；有人道自由法治的、平等的、限度的，也有政治、經濟與思想自由的，更有公正的，等等。但其終極目的無疑都是為了增進全社會和每個國民的福祉總量。而且，在各種財稅改革主體利益之間沒有發生根本性沖突，可以兩全的情境下，必須敬畏和信奉“不傷一人地增進所有人利益”的“帕累托最優原則”。唯有在各種財稅改革主體之間利益發生了根本性沖突，不可兩全的情境下，才能謹慎地使用“最大多數人的最大利益原則”。而且，必須在平等自愿的前提下，給予利益受害者基本滿意的補償。

更為重要的是，在未來財稅體制改革中，必須堅決捍衛“帕累托最優原則”，全面省察“效率優先，兼顧公平”分配原則，這是未來財稅改革的最低目標和要求，也是財稅人權原則的核心訴求。因為人權原則即完全平等原則，它優先于比例平等原則，任何人、任何組織不得以經濟收益的“最大凈余額”原則，即“最大多數人的最大利益原則”為由剝奪所有人的政治權利與自由。

2、未來財稅改革應以建立國民主導的財稅體制為最高目的與目標。短期看，或應盡快建立國民財稅利益表達機制，借用大數據平臺，匯總全體國民的真實公共產品需求與意愿。具體說，一是現階段應努力構建國民財稅利益表達機制，在擴大財稅權力的合法性與合意性方面實現局部突破，盡可能爭取財稅“取之于民”、“用之于民”，特別是“用之于民之所需”。二是在財稅法治建設方面應有較大突破。不僅要探索財稅法治及其現代化的新形式，在財稅法定，即財稅法治形式上探索與創新，更應在財稅法治的內容方面，也就是在財稅公正方面力求有所作為，爭取實現財稅公正的實質性目標。三是應在財稅道德與財稅法征得大多數國民同意和認可方面，在財稅法面前人人平等等方面取得新的成就。四是在財稅限度方面，或者說在財稅“否決機制”建設方面，應力爭顯見的成績。五是在財稅民主方面應加大力度。不僅稅法的制定要征得更多國民同意，而且在用稅的原則、規模、對象、多少等方面，也應征得更多的國民同意和認可。六是在財稅自由方面應有創新與探索，充分尊重和敬畏納稅者和每一個國民的財稅意志。同時在財稅思想自由方面也有明顯進步，財稅言論與出版自由的空間持續擴大。

3、未來財稅改革應以財稅公正建設作為根本目的和目標。財稅公正既是財稅治理的核心與根本，也是財稅改革的核心與根本目標。未來財稅改革在這一領域的目的與目標如下：一是追求財稅公正的全面性、徹底性與結構性。這意味著，財稅改革不僅要注重納稅者之間、國民與國民之間，征稅者之間、政府各個機關之間，國家與國家之間，人類與非人類存在物（環境）之間權利與義務的公正交換和分配，更應重視征納稅人之間，或者說國民與國家之間權利與義務的公正交換和分配。

關鍵是要分清不同財稅改革主體關于公正的真實訴求——是屬于基本權利與義務層面的交換問題，還是屬于非基本權利與義務層面的交換問題？基本權利與義務的分配應該且必須遵從完全平等原則，這是未來財稅改革在公正方面最應關注的核心議題和任務；而非基本權利與義務的分配應繼續遵從比例平等原則，這是未來財稅改革在公正方面最應關注的基本議題與任務。

同時，未來財稅改革在公正方面，還應注意各個財稅改革主體享有的權利與義務，和行使的權利與義務之間的平衡。因為一個財稅改革主體所享有的權利與義務，既可能公正，也可能不公正。同樣，一個財稅改革主體所行使的權利與義務，既可能公正，也可能不公正。因此，未來財稅改革在享有與行使權利與義務之間，同樣需要做到公正、平等地交換。這些公正目標的實現，顯然有助于財稅改革總體公平的抵達。當然，在區域公正、代際公正、程序公正的方面，也應設定相應的改革目標，將其納入財稅改革的公正目標體系。

4、未來財稅改革必須以建立“閉環式”財稅權力優化與監督機制為關鍵目的與目標。毋庸置疑，財稅權力監督如不能形成“閉環”，財稅權力監督就不可能做到有力有效，從而有效防范財稅權力的濫用和尋租。因此，未來財稅改革，一方面有賴完備民主制的建立，以便徹底解決財稅權力的合法性與合意性問題，構建財稅權力監督的制度性保障體系。另一方面則必須建立財稅權力監督的“閉環式”機制，即有效的上下監督、內外監督、軟硬監督之“閉環式”機制。但無論如何，所有財稅權力監督，都是通過一定優良的道德與法律規范體系去實現。而且，不僅應該對最高權力和財權進行制衡和制約，因為它從根本上決定和主導一個國家治理的總體質量水平；還必須主要通過良法，特別是優良憲法從根本上去制衡和制約。

邏輯上，也應借鑒國外在財稅權力監督方面的經驗與教訓，從而為人類探索和尋找新的財稅權力監督制衡新途徑與新方法。毋庸諱言，人類社會目前關于國家最高權力（包括最高財稅權力）橫向制衡的主要模式有三種：

（1）以美國“總統制”為代表的最高權力（包括財稅權力）“三權分立”監督制衡模式。因為總統制的最根本特點，無疑是三權——行政權、立法權和司法權——的明確分立。

（2）以英國“內閣制”為代表的最高權力（包括財稅權力）“三權分立”監督制衡模式。因為“所謂內閣制政府，就是一個真正的行政部——內閣或閣部——在它自己的政治的政策和行為上是直接的和合法的，對立法部或立法部的一院（平常是眾議院）負責而間接是對選舉團負責的一種制度；同時，那有名義上的行政部——國家元首——卻居于不負責任的地位?！倍@種模式的最大特點是“內閣對議會負責，受議會監督。如果議會通過對內閣的不信任案，那么，內閣或者全體辭職，或者解散議會，重新舉行大選，選出新議會。如果新議會仍然對原內閣不信任，內閣必須辭職。但是，內閣是由議會多數黨組成的，首相就是多數黨領袖，閣員通常都是議會的議員，因而內閣實際上就是議會的核心，堪稱議會的常務委員會。 ”

（3）以瑞典“委員會制”為代表的最高權力（包括財稅權力）“三權分立”監督制衡模式。所謂委員會制，就是幾個委員完全平等執掌最高行政權并受議會控制的政府制度，亦即廢除首相特權的議會制。

比較最高權力三種橫向制衡模式，就最高權力（包括財稅權力）在中央政府內部的分割及其形成的內閣制、總統制和委員會制之優劣，也即在民主政府制度的地位與價值而言，一方面，議會制比總統制優良，因為它更加符合民主政府制度優劣評價標準：民主的實現和鞏固。另一方面，委員會制比議會制和總統制優良，“因為委員會制就是無首相的內閣制，就是廢除首相特權的內閣制：委員會制是幾個委員輪流擔任主席而完全平等執掌最高行政權；內閣制則是首相與閣員不平等地執掌最高行政權?！币虼耍磥碇袊敹惛母镌谪敊鄼M向監督方面，理論上講，或應該選擇“委員會制”。而目前世界上關于國家最高權力（包括財稅權力）縱向制衡也有三種模式：

（1）“聯邦制”模式?！奥摪钪频耐怀鎏卣?，就是合法主權由聯邦政府與有制憲權的各個‘州’分享，州即是聯邦制國家內對省的稱呼。聯邦憲法產生兩級政府，各有具體職能。中央政府負責對外關系，即國防、外交和移民，以及一些共同的對內職能例如發行貨幣；州的職能卻大不相同，但一般包括教育和執法?！奔丛诼摪钪葡拢醒牒偷胤秸謾?，共同執掌國家最高權力（包括財稅權力）。關鍵在于，在聯邦制下中央和地方所分之權是最高權力（包括最高財稅權力）。但在單一制下中央和地方所分之權并非最高權力 （包括最高財稅權力），這是聯邦制與單一制根本區別。而且，“聯邦制”下最高權力（包括最高財稅權力）的劃分，是由憲法明文規定，除非通過修憲，任何組織和個人不能任意變更。中央和地方政府只能在憲法規定的權限內，獨立行使權力（包括財稅權力），且不受對方干預。

（2）“單一制”模式。單一制是與聯邦制恰恰相反的一種縱向分權制度，即“憲法授全權于中央的一個或數個機關，而地方政府的職權或自治權乃至其本身的存在都是由中央賦予的制度，便是單一制政府?！奔丛凇皢我恢啤毕聦嵭械氖侵醒虢y一集權，地方政府的權力由中央政府授予，接受中央政府的統一領導，整個政府實行層級控制。自然，中央政府獨掌國家最高權力，包括最高財稅權。

（3）“邦聯制”模式。邦聯制是與單一制恰恰相反而介于聯邦制另一極端的政府制度。它比聯邦制松散，是主權國家的聯盟，通常是根據條約組建。因此，國家最高權力（包括財稅權力），主要是由地方政府執掌。

合而言之，就國家最高權力（包括財稅權力）縱向與橫向制衡監督的實際效果而言，“聯邦制”優于“單一制”和“邦聯制”，“單一制”優于“邦聯制”。而委員會制優于內閣制與總統制，內閣制優于總統制。因此，理論上，國家最高財稅權力最優制衡與制約機制，橫向應選擇“委員會制”，縱向應選擇“聯邦制”。

四、結語

總之，財稅改革評估的核心問題是評估標準本身及其優劣，即能否增進全社會和每個國民的福祉總量。根據財稅體制改革既定的目標及其具體要求，當前財稅改革確實取得了顯見的成績。但同時必須正視的是，這些成績大多集中在財稅改革的形式要素或具體技術層面。因此，未來財稅體制改革必然遭遇諸多根本性的挑戰，任重道遠，亟待正視。且必須根據“系統性重構”全面改革的指導思想，以社會主義核心價值觀為導向，重新審視和確立未來財稅改革的整體目標，既將近期、中期與遠期目標結合起來，也將現實與理想目標結合起來。

同時，未來財稅改革必須盡快實現價值導向的“三個轉變”：即由聚財價值為主轉向聚福價值為主，財稅改革應追求增進全社會和每個國民福祉總量的終極目標；由問題意識為主轉向文明原則為主，財稅改革必須跳出技術性、枝節性問題導向的習慣性，重視財稅改革核心價值目標的實現；由政府及其官員意志主導轉向全體國民意志主導，逐步建立以全體納稅人和國民為權利主體的財稅治理體系，即建立政府征稅和用稅，都必須征得全體納稅人和國民及其代表同意的財稅治理體系。

（作者單位：西安市國家稅務局、國家稅務總局黨校稅務行政執法研究中心）

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