整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅納稅籌劃

姚園園

摘 要：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使企業(yè)之間的競爭日趨激烈，為了增強(qiáng)自身的競爭能力，越來越多的企業(yè)采用整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組形式來整合、優(yōu)化企業(yè)資源配置，從而提高企業(yè)的市場競爭力。而在企業(yè)重組決策中，稅收是企業(yè)不可忽視的重要因素，尤其是企業(yè)重組中涉及的所得稅問題。合理利用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，降低重組中的稅收成本，對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

關(guān)鍵詞：整體資產(chǎn);轉(zhuǎn)讓;所得稅;納稅籌劃;稅務(wù)處理

中圖分類號：F810.42 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2015）27-0055-02

引言

在我國不斷深化經(jīng)濟(jì)體制改革過程中，企業(yè)采取資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式進(jìn)行重組是企業(yè)發(fā)展的重要手段。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)通過將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)整體轉(zhuǎn)讓給另一方，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（含股份、股票等），還包括股份公司的法人股東，以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)從股份公司配購股票[1]。在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的過程中可能涉及企業(yè)產(chǎn)權(quán)及資金的轉(zhuǎn)移，給企業(yè)的所得稅帶來很大的影響，所以如何在企業(yè)重組過程中盡可能減少所得稅支出，合理的事前納稅籌劃就顯得非常重要。我國現(xiàn)行的有關(guān)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要是針對企業(yè)在交易過程中采用的支付方式方面。企業(yè)依據(jù)不同支付方式相應(yīng)的稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，從而可能會引起企業(yè)的所得稅納稅稅額差異。

一、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅稅務(wù)處理及納稅籌劃

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)際上就是企業(yè)自身的一種投資行為。根據(jù)（國稅發(fā)[2000]118號）的規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上按照以公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果轉(zhuǎn)讓對價(jià)中的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱“非股權(quán)支付額”）不高于所換得的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）20%的可暫時(shí)不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即為免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓[2]。轉(zhuǎn)讓企業(yè)只需將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得[3]。

納稅籌劃是通過事前規(guī)劃來達(dá)到減輕企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)的活動。根據(jù)上述稅法規(guī)定，企業(yè)通過整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來換取接受企業(yè)的股權(quán)的過程中，企業(yè)需要事先盡可能準(zhǔn)確地預(yù)估交易過程中接受企業(yè)支付的非股權(quán)支付額，充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，將接受企業(yè)支付的非股權(quán)支付額控制在稅收優(yōu)惠政策許可范圍內(nèi)，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)收取轉(zhuǎn)讓對價(jià)中的非股權(quán)支付額應(yīng)控制在換來的股權(quán)賬面價(jià)值的20%以內(nèi)，這樣就可以在交易當(dāng)期不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，而將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失產(chǎn)生納稅義務(wù)遞延到以后期間進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，從而大大降低了企業(yè)當(dāng)期的所得稅成本[4]。下面舉例進(jìn)行說明：

甲公司于2014年12月1日通過股東大會一致同意，擬采用整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式將其一處獨(dú)立核算的分公司A轉(zhuǎn)讓給乙公司，以換取乙公司的股權(quán)，有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于12月31日辦理完畢，在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估基準(zhǔn)日A公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況（見下頁表），不考慮相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅稅率一律為33%，計(jì)算保留兩位小數(shù)。

現(xiàn)有以下兩種整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方案：

方案一，乙公司支付本公司的普通股700萬股（每股面值1元），公允價(jià)值為2 100萬元，另外乙公司向甲公司支付銀行存款300萬元。

首先，計(jì)算該方案下乙公司支付是非股權(quán)支付額占支付的普通股票面價(jià)值比例=300÷700×100%=42.86%>20%，這屬于應(yīng)稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。甲公司應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)按照銷售資產(chǎn)來計(jì)算整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2 400-2 000=400萬元，其中包括存貨銷售所得100萬元，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100萬元，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬元。應(yīng)納所得稅=400×33%=132萬元。乙公司可以按有關(guān)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其計(jì)稅成本。

方案二，乙公司支付本公司的普通股760萬股，公允價(jià)值為2 280萬元，另外乙公司向甲公司支付銀行存款120萬元。

首先，計(jì)算該方案下乙公司支付是非股權(quán)支付額占支付的普通股票面價(jià)值比例=120÷760×100%=15.79%<20%，這屬于免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。甲公司可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2 400-2 000=400萬元，“補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額”相對應(yīng)的資產(chǎn)增值=整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得×（補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額÷全部交換支付額的公允價(jià)值）=400×（120÷2 400）=20萬元，應(yīng)納所得稅=20×33%=6.6萬元。乙公司接受甲公司資產(chǎn)的成本，可以按評估價(jià)確認(rèn)其計(jì)稅價(jià)值，在折舊扣除、成本結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用攤銷時(shí)不再需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

從以上兩個(gè)方案的所得稅稅務(wù)處理結(jié)果來看：方案二比方案一要節(jié)稅132-6.6=125.4萬元，從節(jié)稅角度考慮：甲公司將獨(dú)立核算的分公司A整體轉(zhuǎn)讓給乙公司應(yīng)該采用方案二。

總結(jié)：假設(shè)乙公司需支付的非股權(quán)支付額為a，則支付的普通股（假設(shè)每股1元，公允價(jià)值為3元每股）的公允價(jià)值為2 400-a，普通股票面價(jià)值為（2 400-a）÷3，非股權(quán)支付額a占所支付的股權(quán)的票面價(jià)值的比例=a÷（800-1÷3×a）≤20%，得出a≤150萬元，即當(dāng)乙公司支付的非股權(quán)支付額不超過150萬元，支付的普通股公允價(jià)值不低于2 250萬元（普通股股數(shù)為750萬股）時(shí)，甲公司就符合免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，可暫不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，只需將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得，從而大大減少了當(dāng)期因整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得說應(yīng)納稅額。對于乙公司而言，無論是應(yīng)稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，接受企業(yè)換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是按評估價(jià)來確認(rèn)的，兩者是一致的，而且在折舊扣除、成本結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用攤銷時(shí)不再需要進(jìn)行納稅調(diào)整[5]。因此，以上兩種整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方案對于乙公司所得稅方面的影響是一樣的。endprint

二、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃中應(yīng)注意的問題

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)重組中常采用的重要手段，在此過程中所得稅的稅收問題是不可忽視的，事先做好整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅納稅籌劃具有非常重要的作用。企業(yè)通過稅收籌劃可以促使企業(yè)達(dá)到重組后的資源配置優(yōu)化，還可以避免或者減輕企業(yè)承擔(dān)的納稅負(fù)擔(dān)、提高企業(yè)盈利能力，有利于企業(yè)的健康發(fā)展。但是在納稅籌劃過程中必須做好充分的準(zhǔn)備，應(yīng)著重注意以下幾方面問題：

（一）提高納稅籌劃意識，做好納稅籌劃準(zhǔn)備

納稅籌劃是現(xiàn)代企業(yè)在競爭日益激烈的環(huán)境下的必要工作，企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中就應(yīng)該注重提高納稅籌劃意識，可以減少企業(yè)稅收成本、提高企業(yè)盈利能力，利于企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。企業(yè)重組也是市場競爭的必然結(jié)果，企業(yè)無論采用哪種形式進(jìn)行重組，都會不同程度地涉及到納稅，所以在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中無疑要事先做好納稅籌劃工作。

（二）深入了解國家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，合理制定納稅籌劃方案

企業(yè)通過整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行重組過程中必然會涉及許多納稅項(xiàng)目，企業(yè)要提前了解國家相關(guān)稅收知識和優(yōu)惠政策，然后結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，事先制定完整的納稅籌劃方案。企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃時(shí)一定要在合法的范疇內(nèi)進(jìn)行，不能以避免或減少繳納企業(yè)所得稅作為最終目的，應(yīng)該考慮到企業(yè)重組后的整體綜合利益。在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃中應(yīng)盡可能地將貨幣性支出與非貨幣性支出的比例控制在稅收優(yōu)惠政策許可范圍內(nèi)，但絕不能為了少繳稅而利用有關(guān)稅法漏洞去騙取稅收優(yōu)惠，這樣就得不償失了。

（三）遵循成本效益原則，充分考慮企業(yè)的整體和長期利益

企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃過程中要遵循成本效益原則，企業(yè)不應(yīng)該選擇納稅最少的方法，而是應(yīng)該遵循成本效益原則，選擇能夠?qū)崿F(xiàn)長期發(fā)展的納稅方案，最終幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)收益最大化。在企業(yè)的重組過程中，應(yīng)該充分考慮企業(yè)的長期利益，不能只關(guān)注于當(dāng)前的利益，否則很容易掉入納稅籌劃的陷阱，導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)的增加。

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[責(zé)任編輯 ? 陳丹丹]endprint