全面實施“營改增”后若干關鍵性問題的思考
——基于陜西省國稅局的視角

◆劉 峰 ◆王孝杰 ◆雷 濤

全面實施“營改增”后若干關鍵性問題的思考
——基于陜西省國稅局的視角

◆劉 峰 ◆王孝杰 ◆雷 濤

內容提要：文章基于“營改增”在陜西省運行狀況，分析了前期“營改增”取得的三方面積極效應，進而從制度設計、征收管理、信息化建設等方面剖析了全面“營改增”后仍然存在制約改革目標實現(xiàn)的若干關鍵性問題，并提出了解決問題的對策和建議。

“營改增”；增值稅改革；稅制改革

一、“營改增”對經(jīng)濟發(fā)展的助推效應顯著

（一）“營改增”減少了重復征稅，稅負有增有減，但總體減稅效應顯著

1.試點納稅人普遍受益。“營改增”對試點納稅人具有減稅效應，試點納稅人由營業(yè)稅過渡為增值稅后，可以將外購材料、設備等進項稅額在銷項稅額中抵扣，從而避免了重復征稅，減輕了稅收負擔。2016年1—4月，陜西省國稅局試點一般納稅人凈減稅4.53億元；小規(guī)模納稅人累計減稅面達到100%，凈減稅1.53億元，減稅效果較為明顯。

2.原增值稅一般納稅人減稅效應明顯。對于原增值稅一般納稅人來說，由于其購進應稅服務所承擔的增值稅可以抵扣，稅收負擔有所下降。2016年1—4月，陜西省國稅局原增值稅一般納稅人接受貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，與改征前7%的扣除率相比，綜合計算減少稅收負擔1.83億元；接受現(xiàn)代服務業(yè)一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票減少稅收負擔1.85億元。加上其他因素，合計減少稅收負擔達8.82億元。電信業(yè)、郵政業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票增加的進項稅額較少；因有形動產(chǎn)租賃業(yè)進項抵扣無法單獨統(tǒng)計，實際降低企業(yè)的稅負規(guī)模會更大。

（二）“營改增”促進了分工協(xié)作，試點行業(yè)納稅戶數(shù)和出口貿易增長顯著，助推了經(jīng)濟發(fā)展

1.試點行業(yè)納稅戶持續(xù)快速增長。“營改增”直接刺激了相關行業(yè)發(fā)展，引導更多經(jīng)濟要素向試點行業(yè)集中，行業(yè)規(guī)模不斷擴大，出現(xiàn)了試點納稅人戶數(shù)、銷售額快速增長的勢頭。截至2016 年4月底，陜西省“營改增”試點納稅人數(shù)量共計14.08萬戶，①其中一般納稅人2.31萬戶，小規(guī)模納稅人11.77萬戶。較2013年試點之初地稅部門移交的2.39萬戶，凈增長了11.69萬戶，增長比例高達489.2%，月均增長3500余戶。

2.出口貿易規(guī)模迅速擴大。隨著“營改增”的全面鋪開，受政策引導，陜西省服務貿易出口規(guī)模迅速擴大。2013年8月試點以來，全省試點納稅人從事離岸服務、國際運輸代理、對外國物流輔助服務等跨境服務貿易406戶次，累計免征增值稅銷售額11.01億元，對于促進“走出去”戰(zhàn)略實施、擴大出口創(chuàng)匯、增加國內就業(yè)等，都起到了積極的稅收激勵作用。

（三）“營改增”激發(fā)了第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展活力，產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化效應明顯

“營改增”消除了原來對第三產(chǎn)業(yè)的稅收“歧視”，拉動了企業(yè)的投資意愿，加速設備更新，直接為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展注入活力。截至2016年4月底，陜西省現(xiàn)代服務業(yè)新增納稅人128166戶，較試點之初20347戶增長5.3倍以上；交通運輸業(yè)新增納稅人11890戶，較試點之初3154戶增長2.8倍。同時，在進一步打通、延伸和拉長貨物與勞務增值稅抵扣鏈條過程中，“營改增”還促進了第三產(chǎn)業(yè)整合業(yè)務資源、拓展業(yè)務范圍、開拓市場渠道、創(chuàng)新服務領域，實現(xiàn)了發(fā)展模式和經(jīng)營方式的轉變與優(yōu)化。

二、全面實施“營改增”后存在的若干關鍵性問題

（一）制度設計方面

1.增值稅一般納稅人認定有待規(guī)范。僅就建筑和房地產(chǎn)行業(yè)而言，一是部分房地產(chǎn)開發(fā)商沒有按時認定為一般納稅人。有些納稅人為了節(jié)約成本，雖然已經(jīng)達到一般納稅人認定標準，但未到稅務機關進行登記，仍按小規(guī)模納稅人繳稅，對稅務機關管理造成一定影響。二是建筑業(yè)總包商下有很多分包商為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，只能到稅務局代開增值稅專用發(fā)票方能抵扣，會造成企業(yè)多頭跑和重復跑現(xiàn)象，進而增加企業(yè)負擔。同時,大量的小規(guī)模納稅人集中在稅務大廳進行代開，會加大基層辦稅人員工作壓力。

2.視同銷售政策帶來新的重復征稅。視同銷售是指當免費或者低于市場價格提供商品或勞務時，需要繳納銷項稅。酒店業(yè)普遍采取營銷獎勵或福利來吸引和留住客戶，比如忠誠獎勵計劃和“免費”福利，如網(wǎng)絡、早餐、升級房間甚至免費住宿等等。雖然理論風險確實存在，但對向第三方客戶提供類似好處的行為征收增值稅未必符合經(jīng)濟原理。這些優(yōu)惠實際上并不是“免費”，相反，商家會通過提高商品售價或服務收費而得到補償。

3.納稅人適用優(yōu)惠政策順延制度仍有較大空間。“營改增”后，一些企業(yè)存在優(yōu)惠政策順延問題。按當前政策，納稅人只需提供地稅部門備案資料即可享受優(yōu)惠政策順延。但在實際工作中，許多納稅人對這一政策仍不了解，沒有充分享受相應的優(yōu)惠政策，對于國稅機關而言，應進一步加大政策宣傳和指導力度。

4.“先征后退”政策存在退稅較難問題。“營改增”后，根據(jù)規(guī)定要求個別行業(yè)實行先納稅，再退稅政策。比如，融資租賃業(yè)的利潤一般來說都達不到17%，可以減掉成本支出的收益按17%繳稅，稅負超過3%的部分實行退稅；也可直接按金融業(yè)6%的稅率繳稅。如果企業(yè)先交全額①包括全部價款+價外費用-利息等5項。17%的稅，這種情況下，融資租賃公司不僅看不到收益，而且連部分本金也要先期納稅，極易造成現(xiàn)金流中斷，企業(yè)只能額外增加融資成本，對企業(yè)的影響巨大。應在關注“營改增”宏觀正面效果的同時，也應重視“有形動產(chǎn)租賃業(yè)”等微觀負面效果帶來的影響。

（二）征收管理方面

1.納稅人面對多檔稅率選擇時可能“誘發(fā)”稅務風險。目前增值稅體系有多檔稅率，其中最常見的是6%、11%和17%。產(chǎn)生的一個問題是如何確定混合銷售或兼營行為發(fā)生時適用的稅率。一些企業(yè)為了追求利潤最大化而避高就低，選擇較低稅率，進而導致國家稅收流失。比如，當建筑公司采購作為其提供服務一部分的原材料時，這些材料是否應按照建筑業(yè)11%的稅率還是按照銷售貨物17%稅率繳納增值稅；再如，食品銷售與堂食服務同時發(fā)生時如何區(qū)分問題。根據(jù)法規(guī)對餐飲服務的定義，餐飲服務要求必須同時提供飲食和飲食場所。而如果納稅人在飲食場所也提供外賣服務，適用的增值稅稅率可能要視納稅人的主營業(yè)務而定，而非根據(jù)消費者選擇堂食、外帶或外賣的具體情況，區(qū)分不同銷售類型分別適用6%或17%的稅率；又如，餐館銷售外帶葡萄酒，如果其主要收入來源于餐飲服務，那么銷售葡萄酒也可適用于6%的稅率，而正常酒類銷售適用17%的增值稅稅率。

2.進項稅額抵扣困難導致稅負加重。一是存貸款業(yè)務下游企業(yè)貸款服務不得抵扣、上游融資進項取得不明確，稅負難以轉嫁和稅率的上升將直接沖擊銀行利潤；銀行業(yè)間接出口服務并沒有適用零稅率的相關規(guī)定，貸款進項不得抵扣阻斷了銀行參與出口退稅優(yōu)惠政策中的利益分配；二是交通運輸和物流企業(yè)燃油費中的省外燃油消費無法索取發(fā)票，汽車維修廠多屬于小規(guī)模納稅人無法提供進項稅票，這些都導致了企業(yè)實際發(fā)生進項無法實現(xiàn)足額抵扣的現(xiàn)象；三是信息技術、文化創(chuàng)意和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)，工資、房租、物業(yè)費是其成本的主要構成部分，不能抵扣直接導致了企業(yè)稅負的增加。因此，如何順利獲取增值稅專用發(fā)票對優(yōu)化稅收制度、減輕企業(yè)自身稅負起著關鍵性作用。

3.過渡性財政補貼政策落實滯后。以陜西為例，根據(jù)《陜西省財政廳 陜西省國家稅務局關于我省實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡期財政扶持政策的通知》（陜財辦稅〔2013〕34號）文件規(guī)定，對于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡期間，實際稅負高于按照試點前的稅負應繳納稅款的部分，財政給予補貼。但在實際操作過程中，受申請補貼報備資料是否齊全、審批時間較長、財政資金等各種因素制約，執(zhí)行效果不甚理想。例如，提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務的企業(yè)在申請備案時需要與之相關的書面合同復印件和省級科技主管部門出具的審核意見。但是具體應由哪個部門負責審核、鑒定，均未提出明確規(guī)定，實際補充資料工作難以操作。這些資料的收集審核使得對企業(yè)的財政補貼不能及時發(fā)放。

4.國地稅之間稅收征管合作有待加深。實際工作中，國地稅管戶清單、歷史資料、稅源情況和欠稅處理等雖然已移交，但雙方在征收和管理等具體銜接過程中仍存在大量問題，比如納稅人信息數(shù)據(jù)的準確性、及時性以及避免納稅人出現(xiàn)虛假申報等問題，都需要國稅、地稅部門在征管合作方面進一步深化，出臺更加具體和具有可操作性的相關政策，確保下一階段“營改增”工作順利實施。

（三）信息化建設方面

1.保險業(yè)發(fā)票管理系統(tǒng)滯后性凸顯。目前保險企業(yè)在發(fā)票管理系統(tǒng)上主要以自身開發(fā)的單證管理系統(tǒng)為主，在系統(tǒng)管理上，使其與自身的核心業(yè)務系統(tǒng)進行對接，將銷售與發(fā)票開具有機結合起來，實行銷售與發(fā)票開具同步，對于已經(jīng)開具的信息，通過核心業(yè)務系統(tǒng)將發(fā)票開具的信息回傳到單證管理系統(tǒng)中，完成發(fā)票的自動核銷，通過自身的單證系統(tǒng)實現(xiàn)稅收部門管理的一切要求。實施“營改增”后，發(fā)票開具的信息要求必須通過稅務部門稅控系統(tǒng)，更加強調發(fā)票開具的準確性與及時性，現(xiàn)有保險企業(yè)自身的單證系統(tǒng)將無法實現(xiàn)，這需要保險企業(yè)根據(jù)增值稅發(fā)票管理的要求，對其自身的單證系統(tǒng)進行重構與開發(fā)。

2.系統(tǒng)網(wǎng)絡不穩(wěn)定，導致業(yè)務辦理延時現(xiàn)象多發(fā)。“營改增”后，由于系統(tǒng)網(wǎng)絡不穩(wěn)定導致一些業(yè)務無法及時辦理：一是CTAIS系統(tǒng)和防偽稅控系統(tǒng)時常不同步，使數(shù)據(jù)錄入和發(fā)行操作工作存在問題，需要反復操作或采取其他方式完成；二是電子稅務局系統(tǒng)不穩(wěn)定。全面營改增試點后大量試點納稅人的納入，使電子稅務局系統(tǒng)不堪重負，嚴重影響納稅人正常辦理業(yè)務；三是CTAIS系統(tǒng)中一般納稅人簡易方法征收備案模塊目前不能支持對同一納稅人的多個項目進行一次性備案。在納稅人需進行簡易征收備案的“項目”較多的情況下，稅務人員工作量會隨之增大。

3.國地稅應用系統(tǒng)差異增加了稅收征管難度。委托地稅系統(tǒng)代開代征方面，陜西地稅的“秦稅系統(tǒng)”在系統(tǒng)設定時，實行的是按照銷售額征稅，只要收入不超過3萬元，就可享受小微企業(yè)優(yōu)惠政策，免征增值稅。但國稅系統(tǒng)對委托地稅代開實行的是按次納稅的政策，存在兩個系統(tǒng)征收信息不相匹配的問題，加大了實際征管難度。

三、對策與建議

（一）完善制度設計

1.規(guī)范一般納稅人管理。增值稅一般納稅人的存在是為了避免重復征稅從而保證整個增值稅抵扣鏈條的延伸，而現(xiàn)代服務業(yè)的高認定標準使得小規(guī)模納稅人的比重過高，嚴重超過了一般納稅人的數(shù)量。這不僅不利于消除重復征稅，也不利于這些中小型現(xiàn)代服務企業(yè)的進一步發(fā)展，建議將年應稅服務銷售額500萬元的標準，降為與生產(chǎn)制造業(yè)或商品流通業(yè)同樣的標準。減少小規(guī)模納稅人的比重，使之不再采用3%稅率的簡易征稅辦法，而是統(tǒng)一按抵扣進項稅額的方法計算繳納增值稅。這有利于擴大企業(yè)的規(guī)模，也使下游企業(yè)普遍得到優(yōu)惠，加強了企業(yè)間的合作，對促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展有重要意義。

2.優(yōu)化增值稅稅率設置。“營改增”后的多檔稅率，不僅不利于發(fā)揮增值稅稅收作用，還導致了部分行業(yè)稅負上升，增加了征管難度。根據(jù)國際經(jīng)驗，增值稅一般都是采用單一稅制，即不區(qū)分貨物、商品和服務，統(tǒng)一采用一檔稅率，這有利于消除行業(yè)歧視，有利于不同行業(yè)間的公平競爭。同時簡化了納稅人的納稅步驟，也方便稅務部門征管，節(jié)省了征納稅成本。因此，首先應該降低基本稅率，其次減少稅率級次。基本稅率主要適用于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，加工修理修配等；而低稅率主要適用于現(xiàn)代服務業(yè)；零稅率適用于國家需要重點保護和支持的行業(yè)，以及貿易出口型企業(yè)。

3.規(guī)范“視同銷售”政策管理。視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入并繳納稅收的行為。但是納稅人在與第三方客戶之間交易的時候存在重復征稅問題，加大稅收負擔。因此，在政策設計層面，應考慮廢除與第三方客戶之間交易的“視同銷售”規(guī)定，進而確保稅收公平公正原則。

4.規(guī)范優(yōu)惠政策管理。優(yōu)惠政策是國家對某些特定納稅人和征稅對象給予的鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定，具有減輕其稅收負擔的特點，對納稅人的發(fā)展起著很重要的作用，稅收優(yōu)惠政策在“營改增”改革中的順延過渡非常重要。目前稅收優(yōu)惠政策主要采取全面重新審核合同和“一攬子”普惠式兩種過渡方案。由于在增值稅制下以合同為基礎適用優(yōu)惠政策的遵從成本過高，建議新納入增值稅的行業(yè)可以采用“一攬子”普惠式方案。

5.加快增值稅立法。我國現(xiàn)行增值稅立法是由人大授權國務院制定的暫行條例。雖然其也具有正式的法律效力，但是畢竟立法層次不高，影響到稅收的法定性和權威性。隨著“營改增”的推進，增值稅由暫行條例上升到增值稅法也應該提上議事日程。隨著試點的深入，一系列“營改增”條例和規(guī)定逐步出臺，為增值稅立法創(chuàng)造了條件和基礎，將增值稅上升到法律層面，進行稅收立法的條件正在逐步成熟。有必要加快將增值稅條例上升到增值稅法，不但要以改革推進立法，更要考慮以法制鞏固和推進改革。

（二）提升征管質效

1.完善新納入試點行業(yè)的征收管理細則。進一步細化完善《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）出臺的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等規(guī)定，這些規(guī)定存在較為寬泛籠統(tǒng)的問題，作為需要實際進行財務核算和稅務處理的試點行業(yè)而言，可操作性較弱，急需相關細則和規(guī)定作進一步的確定。

2.加強多部門聯(lián)合征管。隨著“金稅三期”全面上線，要求各地稅務機關加大信息化投入力度，做好系統(tǒng)對接前的軟硬件升級準備。同時，由于“營改增”涉及多種行業(yè)增值額以及進出口額的確定，要多注重多機關、多部門、跨行業(yè)的橫向聯(lián)動，實現(xiàn)稅務、工商、海關以及銀行等系統(tǒng)數(shù)據(jù)的聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，提高數(shù)據(jù)利用效率，形成稅源監(jiān)控整體合力。通過綜合數(shù)據(jù)比對，稅務機關的服務能力和辦事效率將得到大幅提高，有利于降低征納雙方的成本，提高納稅人滿意度，減輕基層稅務機關征管壓力，降低征管執(zhí)法風險。同時也進一步擠壓不法分子利用征管漏洞偷逃稅款的空間，避免國家稅收流失。

3.加強國地稅銜接。為了保證征管工作的平穩(wěn)過渡，省級國地稅要緊密銜接，加強稅務登記管理，把相關涉稅文書出具等征管基礎工作聯(lián)系起來一并考慮，避免納稅人多次往返的負擔。強化普通發(fā)票管理，在票種銜接方面，適當增加與地稅銜接的票種，根據(jù)納稅人的行業(yè)、類型、規(guī)模等屬性，明確“營改增”試點納稅人可以選擇使用的國稅票種，確保納稅人方便選擇開票方式開具發(fā)票。明確“擴圍”前后欠稅清理、納稅評估、稅務稽查等工作中，納稅人應納稅款的歸屬關系及銜接辦法等。

4.加強征納雙方銜接。一是加強政策宣傳、培訓與咨詢。按照“正面、有序、適度”的原則，以12366、網(wǎng)站、辦稅服務廳為主要陣地，以專場咨詢會提供現(xiàn)場支持為重要補充，分別就基本政策、發(fā)票領購和開具、納稅申報等主題開展全方位的宣傳、咨詢服務。同進采取集中培訓等多種形式開展培訓，達到稅務干部懂業(yè)務、能輔導、會操作，納稅人懂政策、能開票、會申報的目的。強化辦稅大廳管理的同時，進一步拓展網(wǎng)上辦稅功能，實施“營改增”辦稅服務全程監(jiān)管。二是加強稅務機關內部培訓。重點包括稅法、會計、審計等與稅收工作密切相關的專業(yè)知識，使稅務干部熟悉所負責行業(yè)的行業(yè)狀況、特征等，靈活應對征收管理工作中出現(xiàn)的新問題。三是加強試點行業(yè)財務核算管理。全面“營改增”倒逼試點行業(yè)建立更加完備的財務制度和更加先進的信息系統(tǒng)。此外，在全面實施“營改增”過程中，要建立政策與征管效應分析機制，及時發(fā)現(xiàn)并解決突出問題。

（三）加快技術革新

1.加快部門信息共享步伐。近年來，信息網(wǎng)絡技術發(fā)展迅速，我國的“金稅三期”正在全面實施。目前我國金稅系統(tǒng)的目標是繼續(xù)推進管理系統(tǒng)的全面網(wǎng)絡化和深度信息化，建立一個功能強大、業(yè)務全面、全國聯(lián)網(wǎng)、監(jiān)控有效的稅務信息管理系統(tǒng)，并將功能擴展到一般納稅人的所有環(huán)節(jié)。同時，稅務部門還要加強與工商、銀行及海關等相關部門的合作，建立起信息的共享和聯(lián)動機制，實現(xiàn)對納稅人的全面監(jiān)管，有效地減少偷稅漏稅和稅款流失。

2.大力推進“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”行動。隨著近年來計算機與互聯(lián)網(wǎng)絡技術的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)辦公已成為一種新的工作方式，稅務機關更應該走在時代的前面，加快建設信息化的網(wǎng)絡管理平臺。尤其是日常業(yè)務量巨大的發(fā)票申報抵扣工作，可采取網(wǎng)上比對的方式代替現(xiàn)場紙質比對，這樣既能節(jié)省企業(yè)財務人員的時間，也能加強發(fā)票真實性的檢查。另外，實施電子發(fā)票后，納稅人可以在網(wǎng)上認證系統(tǒng)進行發(fā)票的申請、認購等，減少了企業(yè)往返稅務局的時間，提高了辦事效率。

3.加強技術革新過程中的應急預案管理。在技術革新過程中，應按照“暢通、安全、平穩(wěn)”的應急工作原則，逐項梳理可能出現(xiàn)的緊急情況，特別要做好應對兩大類突發(fā)情況的應急預案。一是系統(tǒng)升級停機影響納稅人購票的、委托代征點因突發(fā)情況無法正常代開發(fā)票和征收稅款可能引發(fā)群體性事件的、多業(yè)務系統(tǒng)組合升級發(fā)生故障的等情況；二是遭受黑客攻擊、網(wǎng)頁被篡改或出現(xiàn)非法言論以及感染病毒。嚴格落實征管體系的備份工作，密切監(jiān)視網(wǎng)站信息發(fā)布。發(fā)生異常情況后，技術人員應迅速分析情況，殺除病毒，對被破壞系統(tǒng)進行恢復和重建。

［1］劉尚希.結構性改革視角下的營改增［N］.中國財經(jīng)報,2016-04-12.

［2］胡怡建，田志偉.我國“營改增”的財政經(jīng)濟效應［J］.稅務研究,2014,（1）.

［3］畢馬威.營改增進入收官階段，剖析各大行業(yè)影響［R］.中國稅務快訊，2016,（7）.

（責任編輯：燦亮）

F812.422

A

2095-1280（2016）03-0018-05

劉 峰，男，陜西省國稅局科研所副所長，經(jīng)濟學博士；王孝杰，男，陜西省西安市楊凌示范區(qū)楊陵區(qū)國稅局局長，第二批全國稅務領軍人才培養(yǎng)研修班學員；雷 濤，男，陜西省咸陽市國稅直屬稅務分局干部，管理學碩士研究生。