中外政府審計質量管理比較與借鑒

白玉翠　張云芳　張三月

摘 要 德、英、美、日等國在政府審計的質量管理上的規定有著不同的演變軌跡，但在制度建設、組織、人事管理上也有相似相通之處，特別是在獨立型、內部控制、透明度方面更是有借鑒意義。我國政府審計近年來不斷發展，本文通過國外的政府審計的比較，總結相似和不同之處，以期為政府審計有所借鑒。

關鍵詞 政府審計 國家審計 審計質量管理 比較研究

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A

1國外政府審計質量管理綜述

目前，政府審計分成四種類型：立法型、司法型、行政型和獨立型。立法型審計模式主要在西歐、北美地區使用，比如美國、英國，這些國家基本上三權獨立，對審計人員的任命、審計工作經費、工作權限的保障以立法形式保證。司法型審計模式是以法國為代表的，與立法型模式比較，它更側重于使用獎懲手段，并追究當事人的經濟責任。行政型審計模式是以中國為代表的一種模式，審計部門和其他政府部門一樣具有行政權限，這在一定程度上有利于審計工作展開。獨立型模式是以日本和德國為代表的，審計機構服從于法律，不服從相關權力。

1.1美國

美國的政府審計有統一的準則和制度。制度的最初形態是1972年由會計總署出版的《政府組織、項目、行為和職能審計準則（the Standards for Audit of Government Organizations， Programs， Activities， and Functions）》，后來這套準則的題目改為《政府審計準則》（GAS，或GAGAS，俗稱“黃皮書”）。后經多次修訂，目前美國采用的是2007年的準則版本。美國政府審計準則分為財務審計準則和績效審計準則兩部分，兩部分的審計內容各有側重，每個準則都下設審計現場作業制度和審計報告制度。以績效審計為例，政府績效審計方面的準則主要反映在政府審計準則（八章）的最后二個章節，用于指導和規范美國各個層次政府的績效審計。其中，第七章為績效審計現場作業標準，具體內容為：績效審計的重要性、審計風險、審計計劃、監督管理、審計證據、審計文檔；第八章為績效審計報告準則，主要內容為：績效報告的形式、報告的內容、報告的分發，以及其他需要注意的事項等。

美國的政府審計從1921年就開始發展，相對比較成熟，其質量控制體系主要包括：定期接受國會及其專門委員會對于其審計工作質量的評價與考核；接受國際知名會計師事務所對于其年度財務報告的審計；建立包括領導、人力資本業務執行、監督/政策評價等要素在內的質量保證框架；邀請國際知名會計師事務所、友好國家最高政府審計機關組成的工作小組分別對其財務審計、績效審計的質量進行“同業互查”等。美國政府審計人員結構中，15%是會計師，其他專業的人員占有很大比重，主要包括計算機、工程技術、企業管理和法律方面的專業人士。工作人員每兩年要有80小時的強制繼續教育，主要的培訓形式是專業學術年會和參與體系課程的學習。

1.2英國

英國與我國在政府審計工作中聯系的比較早，曾經在1984年雙方就展開過代表團互訪、開研討會等形式的交流互動。英國的政府審計是和民間審計相對應的，早在1314年英國就誕生了第一位政府審計官員，在1866年發展成熟形成立法《國庫和審計部門法》，法令設立了審計部，并對審計長的職責、權限和工作范圍作了具體規定。在1921年，修訂了法案的修正案，明確了政府審計的主要范圍是：政府撥款和贈款的使用是否符合議會的要求；支款程序是否符合授權權限；政府部門及其下屬機構的商業、生產活動賬目是否真實和正確。在1983年，英國通過了《國家審計法》，明確規定了審計長有權對政府部門和公共機構進行績效審計。在1988年英國著名審計學DavidFlint教授從理論上對審計質量問題進行了積極探討，提出建立審計質量控制方針和程序應包括的事項為一般方針、人員素質、審計管理和實務、檢查和復核，從而為審計質量控制制度的制定和進一步完善提供了有益的指導。

1.3日本

日本從1880年開始建立國家審計配套資源，逐步在立法、組織機構、部門職能等方面成熟。日本的政府審計范圍包括決算和預算是否一致，是否符合法律規定、是否高效經濟、公共事業是否有效展開，其重點還是在合法性方面。在最近10年，還關注民生，增加了醫療、養老等領域的審計。

目前，日本最高的國家審計機關是會計檢測院，主要負責國有資產和國債的審計。下設檢察官會議（決定權）、事務總局（執行事務）、信息保護審查會（復審工作）。檢察官會議由檢察官構成、內閣任命、天皇授權，每屆任期7年，65歲為法定退休年齡。事務總局由事務總長負責，下設分局分別負責事務和技術工作。信息保護審查會由會計檢查院院長負責。

1.4德國

德國從1714年開始有了政府審計，在1985年，以立法的形式規定：聯邦審計院既不屬于立法部門，也不屬于司法部門，而是一個獨立的財政監督機構。各級審計部門負責本級的審計工作，并向議會出具審計報告。國家與地方審計部門不是領導與被領導的關系，但可以存在業務合作。

國家審計部門在工作分工上，由局長和審計處長共同決定，對有歧義的工作可以由院長、副院長、各分局局長、處長等人組成評議會，對有分歧的工作集體作出決定。在人事構成上，其工作人員都是公務員。其中院長、副院長由總理提名，議會選舉、總統任命，任期12年。

2我國政府審計質量管理體系

我國政府審計規范管理體系是指我國審計署為全面貫徹執行《審計法》及其他有關法律法規而制定的審計機關和審計人員應遵循的準則、規定和辦法等規范的總稱。體系包括審計法和國家審計準則，其中，國家審計準則又分為一項基本準則和16項行為準則。

在政府審計實施中，出現了審計質量管理體系不能適應審計工作的情況（趙彩虹）。比如：審計計劃方面，前期調研分析不足，帶有隨意性，導致審計目標不明確、審計的重點也不具體。審計方法方面，多用賬項基礎審計方法直接審計會計賬簿，不重視重要性水平確定。審計結果公開方面，無論是計劃階段、還是實施過程、最終審計處理意見不夠開放，只有少數人知道，透明度不夠。

我國當前審計機關審計質量管理中缺乏系統科學的管理體系和有效的質量監督機制。審計機構的獨立性和審計人員的專業勝任能力是影響審計質量的關鍵因素。審計質量管理是一套全員參與、全方位、多環節的系統性質量管理活動。構建科學的國家審計質量管理體系是加強審計質量管理的客觀要求，是實現審計工作法制化、制度化、規范化的必然要求。

3國外政府審計質量管理對我國的借鑒

我國政府審計從1914年才在立法層面上認可審計院的地位和作用，其內容主要沿襲了西方政府審計的模式。在1982年5月設立審計機關，正式實施審計監督制度。

3.1獨立性方面

美國莫茨和夏拉芙學者，強調審計雙方的獨立性，也只有獨立的審計才能保證所有者的利益。這里的獨立性包括形式上和實質上的獨立，形式上的獨立要求審查人員不能在被審查單位兼任高級職務，不能是被審查單位的投資人或者債權人，不能與被審查單位有其他親疏和利益關系；實質上的獨立是精神上的獨立，審計人員不能受外界的影響，要保證審計的可觀、無私。托馬斯·李在莫茨和夏拉芙研究的基礎上，提出審計效果不僅僅取決于形式上和實質上的獨立，還受審計人員的業務知識和職業道德的制約。比如，業務操作上審計人員不能保證未來的事項。

弗林特教授發展了前人的研究，提出七條假設：

（1）審計以經濟責任關系或公共經濟責任的存在為首要前提；

（2）經濟責任關系內涵十分模糊、復雜，解除經濟責任非常重要，而這一切要靠審計予以解釋和解除；

（3）審計的本質特征在于其地位的獨立性和不受約束地進行調查和報告；

（4）審計對象的內容，如行為、業績、成果、業務記錄、經濟業務或與此有關的事實或說明，都可以通過證據予以證實；

（5）可以對行為、業績、成果和信息質量等確立責任標準，可以對行為、業績、成果和信息質量的實際情況予以計量，與一確立的標準進行比較，計量與比較過程需要專門的技能，并需要主觀判斷；

（6）應明確財務報表和其他資料的意義、重要性和目的，通過審計可對其可信性作出清晰的表示與傳遞；

（7）審計可產生經濟效益和社會效益。

3.2內部控制方面

莫茨和夏拉芙認為，內部控制制度能預防和減少錯弊發生。有效的內部控制制度包括控制標準和評價標準兩部分，參與者包括企業監督部門、企業職能部門、和審計工作專員。審計過程中，要有效利用責任、牽制、程序、手續等資源，形成相互制約的結構。內部控制包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五部分。

（1）內部環境。治理結構規范，明確股東會、董事會、監事會、經理層的職責范圍。其中，董事會負責內控制度的建設，監事會負責監督。監事會將內控的結果作為企業獎勵、晉升、培訓的參考依據。

（2）風險評估。風險評估分為企業內部和外部的風險評估，內部風險主要來自公司員工、工作流程、財務、安全環保等方面，外部風險主要是來自產業、經濟、融資、市場、技術進步、法律、監管等方面的風險。企業應當定性定量分析相結合，規避風險。

（3）控制活動。控制活動是指控制風險的活動，譬如：不相容子午分離、授權審批、預算控制、績效考核等等，明確員工職責制度、規范事件處理程序，以妥善控制風險。

（4）信息溝通。這里的信息通常運用財務的票據、數據傳遞的信息，往往與財務報告系統有關聯，此外，還可以涉及調研報告、內部刊物、往來單位信函等等。

（5）監督。所謂監督，是一種評價，是對內部控制實施質量的評價。評價分為日常評價和專項評價，日常評價是常規的持續的，而專項評價是在企業發生重大事項的時候才展開的。

3.3透明性方面

審計的透明性包括審計機關的職責透明、審計過程透明、審計結果透明。這方面德國做的比較好，德國審計部門除了向議會和政府提交報告外，還召開新聞發布會向社會公布，工作公開刊物上刊登。我國在審計結果公示工作是政府行政改革的一個重要方面，目前，已經出臺的審計工作規劃就明確了審計公告形式、程序和內容作為整改的重要內容。

基金項目：本文系河北省審計廳2015年重點科研課題研究項目“國家審計質量管理體系研究 ”（項目批準號201529）的階段性成果。

參考文獻

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