匯算清繳難點、處理策略與風險規避

蔡　昌　方　欣

（中央財經大學稅務學院）

?

匯算清繳難點、處理策略與風險規避

蔡昌方欣

（中央財經大學稅務學院）

2015年以來，我國出臺了一系列企業所得稅的新政策，相應地，企業所得稅匯算清繳政策也有所調整。密切關注匯算清繳政策的變化并及時按要求調整匯算清繳工作的思路，對于企業來說至關重要。本文對匯算清繳的難點進行分析，梳理匯算清繳政策的最新變化，并對企業規避匯算清繳風險提出一些建議。

一、企業所得稅匯算清繳工作的基本定位

企業所得稅匯算清繳工作是指企業根據稅法規定和會計準則要求對上一年度的企業所得稅進行清算并申報的過程。具體地說，就是指企業依據稅法要求對會計報表中該增加的項目進行調增，對該減少的項目進行調減，最終確定全年應納稅額，并根據前一年度預繳的企業所得稅數額確定該年度應補或應退稅額，填寫年度企業所得稅納稅申報表，最終在該年的5月31日之前向主管稅務機關進行申報的行為。

匯算清繳以“利潤總額”為基礎，按照稅法要求進行一系列納稅調增和調減，最終得到“應納稅所得額”。主要涉及三方面的納稅調整內容：收入類項目的調整、扣除類項目調整以及資產類項目調整。

二、匯算清繳難點及其處理策略

（一）職工薪酬的納稅調整

企業所得稅第三十四條規定，企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。但由于稅法還對某些特殊情況下工資薪金稅前扣除問題進行規定，因而帶來了一些該類項目的稅會差異，主要有以下三點：

第一，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。因此，企業在進行所得稅預繳申報時，應按照實際發生額進行扣除，在年度申報和匯算清繳時按照實際發放的殘疾員工的200％加計扣除。

第二，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。因此，只要滿足相關規定，企業研發人員的工資就可以加計扣除。

第三，企業實際發生以下支出，必須按稅法規定實行限額扣除：職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分準予扣除；職工工會經費支出，不超過工資薪金總額2％的部分準予扣除；職工教育經費支出，不超過工資總額2.5％的，準予據實扣除。

【案例1】假設某企業2015年在冊職工900人，實際發放工資薪金1 300萬元，同時發放的職工福利費182萬，工會經費和職工教育經費分別為30萬和40萬，那么工資薪金可據實扣除，而三項經費調整過程如下：

稅前準予扣除的職工福利費=1 300×14％=182（萬元），實際扣除182萬，應調增應納稅所得額0萬。

稅前準予扣除的工會經費=1 300×2％=26（萬元），實際扣除30萬，應調增應納稅所得額4萬。

稅前準予扣除的職工教育經費=1 300×2.5％= 32.5（萬元），實際扣除40萬，應調增應納稅所得額7.5萬。

因此，工資及三項經費應調增應納稅所得額= 4+7.5=11.5（萬元）

（二）業務招待費的納稅調整

企業所得稅稅法第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰，即只要企業發生了業務招待費，就至少會有其發生額40％的納稅調增。

（三）廣告費及業務宣傳費支出的納稅調整

企業所得稅法第四十四條對企業廣告費與業務宣傳費做了明確規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。對于該項稅會差異，企業應在所得稅匯算清繳時對多扣除的費用調增應納稅所得額。

（四）固定資產折舊的納稅調整

企業所得稅法第五十九條規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。稅法允許企業按自已的會計制度采用不同的折舊方法，但其只認同直線法計提的折舊作為當年的成本費用，并且為避免企業采用過短的折舊年限，稅法對部分固定資產折舊的最低年限進行了規定。當稅法與會計對固定資產折舊方法以及時間的規定不同時，就會產生計提費用上的差異，所得稅匯算清繳時應進行納稅調整。當會計與稅法對折舊政策的規定存在差異時，就會產生時間性差異，企業在匯算清繳時必須予以納稅調整。

【案例2】某公司從事信息技術服務業，為增值稅一般納稅人。2014年6月購入一臺生產器具，不含稅價為150萬元，購入當月投入使用，會計上采用直線法計提折舊，折舊年限為5年（與稅法規定相同），預計殘值為0，企業所得稅稅率為25％。

（1）會計處理:

2015～2019年每年計提折舊30萬元（150/5）；

（2）稅務處理

假設該公司采用縮短折舊年限的優惠政策。

稅法上的折舊年限：5×60％=3（年）

2015～2017年每年可稅前扣除的折舊50萬元（150/3）

表1　　納稅調整　　單位：萬元

2015～2017年每年年末進行會計處理如下：

2018、2019年每年年末進行會計處理如下：

三、匯算清繳涉稅新政剖析

（一）企業福利性補貼支出稅前扣除的規定

《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國稅總局2015年34號公告）對企業福利性補貼支出稅前扣除提出規定：列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

該項新規定更加明確了對職工福利費的稅務處理，擴大了工資薪金的外延，將符合工資薪金制度要求、固定與工資薪金一同發放的福利性補貼視作工資薪金，不僅能夠稅前扣除，還能增加企業計算職工三項經費扣除限額的基數。

但是，對于國有企業，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確規定：屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。因此，國有企業不能違反工資薪金的限額規定，將職工福利作為工資薪金過度發放。

（二）企業接受外部勞務派遣用工支出稅前扣除問題

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（2015年第34號公告）對企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，區分兩種情況進行稅前扣除：其一，企業按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應視為勞務費支出，不計入工資薪金總額，也不作為計算其他各項相關費用扣除的依據；其二，直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

（三）固定資產優惠政策及填列納稅申報表的相應變化

2016年1月18日，《關于修改企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）部分申報表的公告》（國稅總局2016年3號公告）對企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）部分申報表進行了修改，主要是為了方便企業在匯算清繳時享受小型微利企業、重點領域（行業）固定資產加速折舊、轉讓5年以上非獨占許可技術使用權等企業所得稅優惠政策。其中，固定資產優惠政策涉及面廣，對企業影響較大。新頒布的《固定資產加速折舊、扣除明細表》內容更加清晰完善，承擔了納稅人對加速折舊優惠政策進行備案的功能。

四、匯算清繳風險規避

（一）確保各類報表之間的邏輯平衡

所得稅匯算清繳的核心內容就是企業的納稅調整，即企業依據稅法規定對其財務報表上的一些項目進行調整，例如前述的職工薪酬、固定資產折舊等，并據此填報各類納稅申報明細表。因此，企業的會計類報表與其納稅申報表應互有邏輯關系，該類邏輯關系是否合法合理是稅務機關進行納稅評估時審查的重點內容，報表之間項目數額的不對應或不合理往往揭示了企業的納稅疑點，會引起主管部門的重視，可能會對企業進行約談甚至實地調查。所以，審核會計處理、正確進行各項納稅調整、確保報表間邏輯關系的合理性是企業匯算清繳前必須妥善完成的任務，同時，還應通過資產負債表日后事項、審計調賬以及會計錯賬處理等方法及時進行更正。

另外，政府與稅務部門逐漸重視構建與第三方涉稅信息互換的平臺。銀行、投資者以及政府相關部門等提供的業務信息、報送的報表也成為稅務機關審核企業涉稅信息的重要憑據。因此，企業匯算清繳時也應保證其據以納稅調整的財務類基礎報表與其他相關利益者提供的信息保持一致，防止關聯雙方賬務信息不對稱導致的稅收風險。

（二）明確政府補助收入的稅會差異

根據《企業會計準則第16號——政府補助》的有關規定，企業應將獲得的政府補助分為與資產相關和與收益相關，以及貨幣性資產與非貨幣性資產，分別采用收益法與總額法處理。采用收益法時，企業將政府補助計入遞延收益或當期收益；采用總額法時，將政府補助全額確認收益。而針對政府補助的稅務處理，企業應依據《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）的規定，計入企業當年收入總額。對于由于會計準則與稅法規定不同造成的會計處理與稅務處理的差異，企業應在匯算清繳時準確進行納稅調整。

對于符合不征稅收入要求的政府補助收入，企業匯算清繳時可進行納稅調減，相應地，不征稅收入形成的費用支出、資產折舊或攤銷也不能夠稅前抵扣，應進行納稅調增。不征稅收入包括以下四類：第一，財政撥款，可以憑財政撥款文件和單據在取得當年進行納稅調減；第二，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，這類不征稅收入可憑相關文件在上繳年度進行納稅調減；第三，其他的不征稅收入，應當同時符合《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的三個條件，才可在取得年度進行納稅調減；第四，明確規定為“不征稅收入”的事項。

（三）關注并及時適用稅收優惠新變化

為鼓勵部分產業和項目發展，提高稅務征管效率，2015年度部分稅收優惠政策的執行口徑與方式有新變化，企業在匯算清繳時應及時予以關注，完善優惠備案的流程及備齊相關證據材料。

譬如，企業當期虧損，且未來盈利能力預計不強，此時若采取加速折舊，將引起企業虧損額大幅增加，若虧損額在稅法規定的最長期限5年內無法得到彌補，則會在總體上導致企業的經濟利益損失。

再如，《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號文件）放寬了適用于特殊性稅務處理的股權收購和資產收購的比例限制，將被收購股權或資產比例由不低于被收購企業全部股權或資產的75％調整至為不低于50％，擴展了適用特殊性稅務處理的企業重組范圍。但值得注意的是，企業計劃適用特殊性稅務處理時，應全面考慮相關的法規政策，準備相關支持文件。其次，按照48號公告的要求，主管稅務機關要在前后連續12個月內對企業重組活動跟蹤監督，因此，企業應重視管理重組活動的后續事項，重點是構建長期的內部稅會差異跟蹤系統，保證后續期間企業的資產折舊、攤銷和再轉讓的計稅基礎正確。

責編:險峰

▲財經資訊