碳排放權交易計量及其會計處理

包剛

[提要] 隨著我國經濟結構性調整的速度不斷加快，碳排放權在實際經濟生活中越來越受到關注，碳排放權作為企業擁有和使用的新型資產，如何對它進行會計計量和核算是所有會計理論研究者共同面對的問題。本文提出在會計計量要求上，應與現行的會計準則相統一，使碳排放權的核算能夠融入現行會計核算體系，并為實現碳排放權交易行為的可操作性提供合理化建議。

關鍵詞：碳排放權；碳排放權交易；會計計量

本文為云南省教育廳科研基金項目：“低碳視野下的環境會計研究”階段性成果（項目代碼：2011Y015）

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年1月21日

2013年6月18日我國第一家碳排放權交易所開始在深圳啟動，這標志著我國碳排放權交易由理論研究階段逐步走向實際操作階段，碳排放權交易的會計處理也成為試點企業在新形勢下必須要面對和解決的問題。我國碳排放權的研究和應用一直落后于西方國家，在碳排放權交易市場先行一步的情況下，如何研究和制定適應我國經濟發展需要的碳排放權的相關會計準則，使其會計核算和會計監督能真正落實到實處成為目前亟待解決的重大課題。碳排放權交易的會計計量研究是進行會計核算的重要步驟，也是會計工作的重要環節，它是將財務報表要素的貨幣金額確定并在資產負債表和利潤表中確認和列報的過程，在會計確認和信息披露之間起著紐帶作用。在現實背景下，本文認為應在遵循現有的會計準則規范下，通過二級明細科目的創新來實現對碳排放權交易的會計計量。

一、碳排放權交易的初始計量

1、企業碳排放權的獲得屬于政府無償劃撥。由于我國進行碳排放權交易起步較晚，大多數企業的碳排放權是通過政府相關管理機構進行劃撥而得到的，對于政府無償給企業發放的碳排放配額，可視為一種與收益相關的政府補助。根據政府補助相關會計準則規定：“政府補助為非貨幣性資產的，應當按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。”因此在實務中，假如公允價值能夠可靠取得的，則會計分錄為，借方記“無形資產——碳排放權”或“可供出售金融資產——碳排放權”，貸方記“遞延收益”；若公允價值無法可靠取得，按名義貨幣金額1元計量，貸方記“營業外收入”，作為一種象征性的利得。

2、企業碳排放權通過交易和購買方式獲得。企業所獲得的碳排放權如果是通過碳排放權交易所公開交易取得的，應按照成本進行初始計量，即以取得該資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為碳排放資產的成本，主要包括購買碳排放權支付的對價及一些必要的手續費和法律費用。企業在購買時如果使用目的是自身消耗，可根據無形資產相關會計準則的規定，借方記入“無形資產——碳排放權”；企業在購買時如果使用目的是轉讓獲利，可根據金融工具的確認與計量會計準則的規定，借方記入“可供出售金融資產——碳排放權”科目。而貸方可根據對價支付情況記入“銀行存款”等相關科目。

二、碳排放權交易的后續計量

1、在碳排放權交易的后續計量中，企業應按照每期實際的碳減排量對確認為無形資產的碳排放權價值進行相應的攤銷，攤銷額可直接影響以后各期的損益，對于確認為無形資產的碳排放權，其價值波動將不調整無形資產的賬面價值。即借方記“制造費用——碳排放權”，貸方記“累計攤銷”，或者借方記“遞延收益——政府碳排放權補貼”，貸方記“營業外收入——處置碳排放權利得”。

碳排放權在持有期間，還可根據市場的變化情況，在期末對碳排放權的價值進行減值測試，計提無形資產減值準備。無形資產發生減值，應當按照資產減值會計準則進行處理，即借方記“資產減值損失——碳排放權減值損失”，貸方記“無形資產減值準備——碳排放權減值準備”。資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。

2、如果碳排放權的持有是計劃用于出售，可直接計入“可供出售金融資產”，也可將“無形資產”轉化為“可供出售金融資產”，即借方記“可供出售金融資產——碳排放權”，貸方記“無形資產——碳排放權。”在未出售前，公允價值的變動計入所有者權益；當公允價值上升，則借方記“可供出售金融資產——碳排放權公允價值變動”，貸方記“資本公積——其他資本公積”。反之，則做相反處理。當出現碳排放權對外銷售時，則借方記“銀行存款”等科目，貸方記“可供出售金融資產——碳排放權”，同時調整“可供出售金融資產——碳排放權公允價值變動”，借貸方差額確認為“投資收益”，并且將“資本公積——其他資本公積”金額結轉到“投資收益”科目中。

三、碳排放權交易的會計處理

碳排放權交易會計處理可以結合碳排放權的取得方式和計量屬性分別進行相關會計處理。

1、初始分配時政府無償取得碳排放權，暫不進行相關賬務處理或象征性賬務處理。在使用期結束后，如果存在剩余，而且暫時沒有出售意向的情況下，按公允價值，借記“無形資產——碳排放權”，貸記“遞延收益——政府補貼”。

如果打算近期出售，則可以直接按照公允價值計入可供出售金融資產，借記“可供出售金融資產——碳排放權，貸記“遞延收益——政府碳排放權補助”；如果政府無償分配的碳排放權無法滿足自身需要，需要從外部購買時，借記“無形資產——碳排放權”，貸記“銀行存款”。

例如：某市政府于201×年初給某企業進行碳排放權配額無償發放，該企業獲得三年碳排放權配額數量為5，000個單位。第一年末，該企業排放的二氧化碳數量轉化為配額后約為1，500個單位，第二年末，該企業排放的二氧化碳數量轉化為配額后約為2，500個單位，第三年，該企業預計排放的二氧化碳數量轉化為配額后還要消耗1，500個單位。因此，該企業在第三年從市場上以8歐元的價格購買了500個單位的碳排放權配額。

則會計處理如下：

企業收到政府無償發放的碳排放權配額時，暫不進行賬務處理或進行象征性賬務處理，并在附注中進行登記，記載相應的數量及其發生的變化。

第一年末，記錄本年度碳排放權配額的消耗數量及剩余數量。

第二年末，記錄本年度碳排放權配額的消耗數量及剩余數量。

第三年，由于排放超標需要購入配額時：

借：無形資產——碳排放權 4000

貸：銀行存款 4000

消耗結束，首先應將政府分配的剩余1000個單位的碳排放權配額抵消，然后再將購入的配額抵消，進行如下的會計處理：

借：制造費用——碳排放權 4000

貸：累計攤銷——碳排放權 4000

假設如果該企業三年結束時，政府無償分配的碳排放權配額還有500個單位的剩余，當時市場價格是每單位配額的價格為8歐元，且暫時不打算售出。則會計處理如下：

借：無形資產——碳排放權 4000

貸：遞延收益——政府碳排放權補貼 4000

如果上述配額該企業打算近期內出售，市場價格為8歐元。會計處理如下：

借：可供出售金融資產——碳排放權 4000

貸：遞延收益——政府碳排放權補貼 4000

2、從政府或者二級交易市場購買取得碳排放權，且持有的目的是為了滿足企業自身的需要時，則借記“無形資產——碳排放權”，貸記“銀行存款”，待發生實際碳排放行為后，即進行攤銷時，借記“制造費用——碳排放權費用”、“管理費用——碳排放權費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權攤銷”。當使用期滿，碳排放指標出現剩余時，應將剩余的碳排放指標轉出，若計劃用于出售，則借記“可供出售金融資產——碳排放權”，貸記“無形資產——碳排放權”；在未出售前，公允價值的變動計入資本公積；當實際出售時，則借記“銀行存款”，貸記“可供出售金融資產——碳排放權”，差額計入投資收益，同時將資本公積結轉至投資收益科目。

當持有的目的是為了出售獲利時，則取得時借記“可供出售金融資產——碳排放權”，貸記“銀行存款”；當碳排放權的公允價值出現變動時，及時調整碳排放權的價值，若公允價值上升，則借記“可供出售金融資產——碳排放權公允價值變動”，貸記“資本公積——碳排放權”，反之則做相反處理。處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整資本公積。

例如：某生產企業計劃近期擴大生產規模，預計將會增加企業的碳排放量，因此向碳排放權交易市場購買了2年期4，000個單位的碳排放權配額，每單位配額的價格是10歐元。第一年結束時，該企業的碳排放量相當于1，500個單位的配額，在第二年結束后，該企業的碳排放量相當于500個單位的配額。本企業計劃將剩余配額出售，當前市場價格為每單位11歐元。第三年，企業將其出售，出售價格為每單位13歐元。會計處理如下：

該企業購入碳排放權時：

借：無形資產——碳排放權 40000

貸：銀行存款 40000

第一年結束時：

借：制造費用——碳排放權 15000

貸：累計攤銷——碳排放權攤銷 15000

第二年結束時：

借：制造費用——碳排放權 5000

貸：累計攤銷——碳排放權攤銷 5000

第二年年末時，將未用完的剩余配額轉出：

借：可供出售金融資產——碳排放權 20000

累計攤銷——碳排放權攤銷 20000

貸：無形資產——碳排放權 40000

公允價值變動時：

借：可供出售金融資產——碳排放權公允價值變動 2000

貸：資本公積——其他資本公積 2000

實際售出時：

借：銀行存款 26000

資本公積——其他資本公積 2000

貸：可供出售金融資產——碳排放權 20000

——碳排放權公允價值變動 2000

投資收益 6000

四、基于項目進行交易的碳排放權的會計處理

通過清潔發展機制（CDM）項目定價購買的碳減排量初始成本等于交易合同規定的當年采購單價或交易價格乘當年的核證減排量（CERs）。要注意到CDM項目開發過程中，相關發生的主要支出也需要進行成本化處理，它包括：聯合國CDM執行理事會注冊費用、項目開發中介的服務費用、經營實體項目審定費用、經營實體核實核證費等。

以項目為基礎的碳排放權交易在會計處理上按照特殊項目進行，可以依據項目進度來進行會計處理。CDM項目在申請成功前發生的支出，借記“CDM項目費用”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。CDM項目申請成功并找到相應的購買者時，可按簽訂的合同金額借記“衍生工具——碳排放權”，貸記“CDM項目費用”，并將兩者之間的差額計入當期損益。在資產負債表日，如果公允價值上升，則借記“衍生工具——碳排放權”，貸記“公允價值變動損益”，反之做相反會計處理。當CDM項目實際產生的碳減排量經核證后，則終止其確認，其差額反映在當期損益中。

如果CDM項目交易雙方約定，產生的經核證的二氧化碳排放額度如果只是部分的轉讓給購買者，出售者可能會有剩余的二氧化碳排放額度，此時根據其發生的條件變化做進一步的會計處理。具體分為以下幾個方面：（1）如果剩余部分留作自用，則將其轉入無形資產；（2）如果剩余部分用于短期出售獲利，則將其轉入可供出售金融資產，并按可供出售金融資產的方式進行會計處理。

主要參考文獻：

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