增值稅會計在企業核算中的問題分析

郭玲玲

摘 要：文章從增值稅在我國發展歷史的角度出發，分析了增值稅會計在企業核算中存在的問題，并提出對增值稅會計改進的建議，強調了企業增值稅會計準則制定的重要性。

關鍵詞：增值稅；銷項稅額；進項稅額

中圖分類號：f230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）20-0049-02

增值稅是對貨物生產、流通和勞務服務中各個環節新增價值或其附加值征收的一種流轉稅。在我國增值稅是非常重要的稅種之一，從稅收收入結構來看，增值稅的占比一直高于其他稅種，幾乎占據了稅收收入的25%。有關數據顯示，企業每年繳納的增值稅占到企業銷售收入的4%到6%之間，因此從財務角度來看，增值稅占用了相當部分的現金流，所以增值稅會計也是值得探討的研究方向。

1 增值稅在我國的發展歷史

我國增值稅自改革開放發展起來，一共經歷了四個階段。

第一階段是1979年借鑒其他國家經驗在部分省市試點征收增值稅，到1982年財政部制訂《增值稅暫行辦法》，再到1983年增值稅的全面征收，直到1993年，我國增值稅一直實行的是價內計算；

第二階段1993年步入到與國際接軌的規范階段，1993年12月國務院發布《中華人民共和國增值暫行條例》， 1993年12月28日和 12月30 日財政部先后發布了《關于增值稅會計處理的補充通知》、《關于增值稅會計處理的規定》，擴大了征稅范圍，減并稅率，將課稅對象分為小規模納稅人和一般納稅人，并開始實施“價外計稅”的計算方法；

第三階段是2008年11月10 日國務院公布了修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》的公告，并規定從2009年1月1日開始執行，意味著我國增值稅從“生產型”轉型為“消費型”；第四階段是2011 年底，財政部和國稅總局聯合下發《營業稅改征增值稅試點方案》，預示著我國增值稅法在逐步走向規范和合理。

隨著增值法律和法規的不斷修改和完善，增值稅會計的相關準則卻遲遲沒有定論，僅有財政部發布的《關于增值稅會計處理的規定》（財會字【1993】83號）、《關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知》（財會字【1995】22號）及《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會字【2012】13號）等規范性文件對增值稅會計核算中出現的問題進行規范，所以總體來說增值稅會計在會計核算中的地位還不高，只是輔助規范會計行為，并未進行全面的理論探討和制定相關的準則規范，由于此現狀的存在導致了我國增值稅會計存在多種問題。

本文將分析增值稅會計中存在的問題，提出“財稅合一”雖然是導致問題存在的最根本原因，但是“財稅分離”不是解決問題的根本辦法，建立完整的增值稅會計核算準則及相關的理論體系，才能從會計實務的角度解決現有問題。

2 增值稅會計核算存在的問題

本節對增值稅會計核算存在問題的分析從兩個角度展開，一是理論界的研究成果，二是實務界存在的現實矛盾。

2.1 理論界研究成果

我國理論界對增值稅會計核算的爭議主要是是否將增值稅“費用化”。“費用說”的理論依據主要是從增值稅稅負轉嫁角度來考慮。現行的增值稅會計處理方法是按照“扣除法”，將增值稅作為價外稅排除在損益表之外，通過“進項稅額”和“銷項稅額”的環環征收與抵扣，最終由最后一個環節承擔增值稅，而增值稅作為一項稅種無論是“價內”還是“價外”形式，都會影響到商品銷售價格，因此從經濟學角度來看，商品銷售價格最終會影響商品的供需平衡，在整個供需波動的過程中，最終的消費者“人”和企業都將承擔增值稅的稅負，例如當供大于求時，商品滯銷，企業成為了最終的消費者，上一環節形成的進項稅額無法抵扣最終由企業承擔，影響企業的利潤和現金流，增加了企業的機會成本，因此增值稅應作為一項“費用”計入利潤表。“費用說”在理論界基本達成了一致共識，但是對于如何進行賬務處理并未給出權威的核算模式。與“費用說”相對應的理論為“代理說”，“代理說”認為增值稅并不增加商品流通各個環節的成本，企業只是代理政府向最終消費者征稅，代消費者繳稅，我國現行的增值稅會計處理是從“代理說”角度出發，單獨設置“銷項稅額”和“進項稅額”兩個科目，突出體現企業代理人的角色，與企業的收入、費用和利潤無關。“代理說”是站在政府的角度考慮增值稅的會計處理，由于我國會計制度并未規定相關準則，因此我國增值稅是根據稅法規定進行賬務處理，就造成了“財稅合一”的現狀。

2.2 實務界的現實矛盾

2.2.1 不符合會計信息可比性的要求

所謂會計信息的可比性包括兩層含義：一是同一會計主體不同期間會計信息要可比，二是不同會計主體同一會計信息要可比。對于增值稅納稅一方面，一般納稅人從小規模納稅人和一般納稅人購入存貨成本的入賬價值是不一致的，由于一般納稅人可以抵扣的稅額是依據從稅務機關開具的增值稅專用發票，而小規模納稅人開具的是一般發票，所以從小規模納稅人購入的存貨成本中包含進項稅額，從一般納稅人購入的存貨成本是抵扣過進項稅額后的成本，因此在同一企業中就出現進貨成本信息的不可比；另一方面，增值稅納稅企業分為小規模納稅人和一般納稅人，一般納稅人采用購進扣稅法計算增值稅，從購入存貨到最終的銷售存貨價稅始終分離，而小規模納稅人在購入存貨時進項稅額不得抵扣，銷貨時直接按照3%的征收率計算應繳納的增值稅額，從始而終小規模納稅人的存貨成本是包括增值稅的，因此對于同一會計信息小規模納稅人和一般納稅人是不可比的。

2.2.2 扭曲了會計信息

一是一般增值稅納稅人采用的購進扣稅法都是通過應交稅費科目進行核算，不影響企業存貨的成本，也就意味著不影響未來利潤，符合增值稅核算的理論意義，而小規模納稅人的核算方法中，由于購入存貨的進項稅不能抵扣始終計入存貨成本中，因此最終的利潤包括進項稅額，影響當期利潤，不符合增值稅的理論意義，扭曲了小規模納稅人的會計信息。

二是在會計核算中設置了應交稅費—應交增值稅（進項稅額）和應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）兩個科目來核算增值稅，當期如果進項稅額大于銷項稅額時，說明當期可以抵扣的進項稅額還有剩余，可以作為下一期進行抵扣，因此應交稅費—應交增值稅就變成了借方余額，變成了預付資產的含義，而應交稅費從科目性質來看屬于負債類余額應該在貸方，因此增值稅的借方余額會影響到該科目的實際意義，尤其是從2009年起，在消費型增值稅下，企業購買的生產型固定資產進項稅額可以抵扣，應交稅費—應交增值稅借方余額就明顯增大，甚至有可能會使應交稅費整個科目變成借方余額從而影響當期負債，再加上2006年新會計準則中規定資產負債表附表取消了應交稅費明細表，所以企業當期的資產負債表所反映的信息就容易被扭曲。

2.2.3 增值稅會計信息能見性低

我國增值稅是可以轉嫁的稅種，是價外稅，只在資產負債表中體現，進項稅額的抵扣是不影響當期利潤的。但是我國增值稅會計是完全依照稅法規定的，而稅法中對于進項稅額的抵扣有很多限制，并不是所有經濟活動中的增值稅都可以抵扣，還有視同銷售行為和價外費用的增值稅等業務，因此使得增值稅的發生并不是不影響損益的現金流轉，而當期的利潤表中是不反應增值稅的，所以會計信息的質量就有所下降。增值稅影響到損益的主要經濟業務有：

①視同銷售行為，某些視同銷售行為一般確認為收入，但在實際發生經濟業務時并沒有產生真實的現金流入，但是產生了銷項稅額，實際的現金流出，因此對當期的損益是有影響的；

②企業賒銷行為，賒銷時企業確認收入同時增加銷項稅，但如果企業形成了壞賬，則賒銷中形成了的銷項稅計入資產減值損失，影響了當期損益；

③存貨盤虧，當存貨發生盤虧時，進項稅額需要轉出計入營業外支出影響當期損益。

2.2.4 增值稅會計信息缺乏披露制度

增值稅作為企業一項重要的現金流，應該在企業財務報表中進行披露的。在2006年新企業會計準則發布前，增值稅會計信息是通過財務報表附表—增值稅明細表進行披露的，但是也就僅僅對當期的銷項稅、進項稅、出口退稅進行匯總反映，對于重大事項和細節并沒有做過多要求。而2006年新會計準則發布之后取消增值稅明細表，增值稅的信息只在資產負債表中反映，尤其是進項稅額可能大于銷項稅額時，制度沒有對增值稅的披露做硬性要求，因此報表閱讀者對會計信息的理解會產生偏差。

3 對改進我國增值稅會計核算的思考

針對當前我國增值稅會計核算存在的問題，有學者設計將增值稅“費用化”，進項稅額計入采購成本，銷項稅額計入收入。但筆者認為，銷項稅額不符合收入的定義，只是暫時由企業代替稅務機關預收的稅款，沒有給企業帶來經濟利益的總流入，而進項稅額也不符合存貨初始成本的定義，是企業暫時墊付的款項，未來將會收回，因此這種“費用化”的路徑是不符合現有會計準則對要素的定義，而且這種設計也并沒有解決增值稅在利潤表中量化的問題。

依照前文對增值稅會計存在問題的分析，筆者認為可以從以下兩方面考慮對其進行改進：

①根據進項稅額和銷項稅額的性質以及資金流轉的特點，將二者的核算分科目進行，進項稅額可以設置“應收款項—待抵增值稅進項稅額”流動資產類科目，體現其暫付款的作用；銷項稅額可以設置“應交稅費—待轉增值稅銷項稅額”流動負債類科目，體現其暫存款的義務。通過將二者分離，既解決了進項稅額對應交稅費的抵消作用，也提高了應交稅費會計信息質量的可靠性。

具體步驟是：

購買存貨時，將原來計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”計入“應收款項—待抵增值稅進項稅額”，銷售存貨時，原計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”計入“應交稅費—待轉增值稅銷項稅額”；在月末時，將“應收款項—待抵增值稅進項稅額”抵消“應交稅費—待轉增值稅銷項稅額”，如果“應交稅費—待轉增值稅銷項稅額”有余額，則將余額轉入“應交稅費—應交增值稅”表示暫存應交增值稅金額，如果“應收款項—待抵增值稅進項稅額”有余額，則表示仍有未抵消的進項稅，并且體現在資產類；如果有進項稅額不得抵扣，則直接將其計入“管理費用”，不計入材料成本的原因是增值稅屬于價外稅，如果進項稅無法進行抵扣而且前期已經支付，屬于經濟利益的流出，按照配比原則可以直接計入當期費用。

②作為我國最重要的流轉稅之一，應該給予同等重要的地位，制定我國相關的增值稅會計準則，從企業的角度考慮增值稅對企業現金流和利潤的影響，而不再以稅法作為核算依據，同時對于增值稅的信息披露與列報也要在準則中進行專門規定。

參考文獻：

[1] 鄒昱，王赟超.我國增值稅會計準則的制定構想[J].財會月刊，2012，（8）.

[2] 陳薇，唐皎.關于我國增值稅會計的思考[J].商業會計，2011，（34）.