上市公司內部審計外包風險的防范措施

徐琳雅

【摘要】本文運用規范性研究的方法，從上市公司內審外包業務分析研究的理論意義與現實意義入手，指出內審職能外包的必要性。其次，指出上市公司會面臨信息泄露、信息不對稱、審計機構選擇、內審外包合同、對內審外包形成依賴性等來自方方面面的風險來分析上市公司內部審計外包業務面臨的現狀。內部審計外包能夠使企業內審部門更好發揮內審職能，對于上市公司和會計師事務所是一個雙贏的戰略，對我國內部審計發展也起著積極的推動作用。為了更好的做好上市公司內審外包的工作，規避其風險、發揮其優勢，需要上市公司、會計師事務所、有關立法機關、注冊會計師協會和中國內部審計協會等各方的通力合作。

【關鍵詞】信息泄露 信息不對稱 內審外包機構 內審外包合同

一、上市公司內部審計外包的理論與現實意義

將內部審計業務外部化已經成為許多上市公司的選擇，這種現象的存在有著其深刻的理論與現實意義。要研究上市公司內審外包風險以及防范措施，應從研究其理論和現實意義著手。

（一）上市公司內部審計外包的理論意義

1.基于委托—代理理論的意義

上市公司內部審計外包基于委托-代理理論。委托代理理論是制度經濟學契約理論的主要內容之一，其主要研究內容是：單個或多個行為主體（委托人）依據一種明示或者隱含的契約形式，雇傭其他行為主體（代理人）為其服務，并提供給代理人一定的信息、授予其一定的權利，根據代理人的服務數量和質量支付相應的報酬。針對上市公司內審外包業務，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司業務精力有限等原因，內部審計職能不能完美的實現。另一方面，專業化已經成為一種社會發展趨勢，催生了許多代理機構的產生，例如會計師事務所。上市公司在進行內部審計外包時，通過會計師事務所代理行使內部審計外包的工作，能夠使企業更好利用其優越的人才資源、審計資源。

2.基于受托責任觀的意義

上市公司內部審計外包基于受托責任理論。受托責任理論包括兩方面：一是受托方接受委托方的委托，對委托方提供的資源進行管理并承擔有效管理與使用受托資源的責任；二是受托方負起真實可靠地向委托方報告受托責任履行過程與結果的責任。受托責任雙方應以恰當的方式、有效的協調委托和受托的關系，積極履行雙方責任。

3.基于成本費用理論的意義

上市公司內部審計外包也是基于成本費用理論的選擇。成本費用理論是指在一定的社會關系中，人與人之間交往、合作達成交易應支付的費用總和。成本費用來自各個方面，對于上市公司內部審計外包，其成本有：搜尋成本（搜尋會計師事務所信息以及整理審計資料的成本）、議價成本（與會計師事務所商討服務價格過程中的成本）、決策成本（內部審計外包合同中約定的服務價格）、信息成本（由于信息不對稱或者信息泄露可能造成的成本）、監督成本（審計過程中對會計師事務所審計工作進行監督需要的成本）、違約成本（對于可能發生的違約情況支付的費用）。

（二）上市公司內部審計外包的現實意義

1.獲得高水平的審計服務

隨著專業化分工的不斷發展，會計師事務所的管理咨詢業務不斷發展。在會計師事務所中聚集著大批專業的審計人才，使得會計師事務所人員具備雄厚的專業知識和豐富的審計經驗，他們能夠在內審的過程中敏銳洞察上市公司存在的問題并提出建議。

2.將精力集中于公司主要業務

現在企業間競爭的焦點是公司主要業務的競爭力。內部審計業務以外包形式能夠使上市公司集中主要精力發展公司的主要業務，將有限的資源投入企業的核心業務中。

3.適應審計業務的新變化

內部審計外包能夠使企業有更多的機會學習新的審計技能、獲得更加先進的審計技術，使企業能夠適應瞬息萬變的社會經濟環境，提高企業的審計質量。

二、上市公司內部審計外包的風險的具體表現

上市公司將內審職能外包出去既基于委托代理理論、受托責任理論、成本費用理論，又是為了獲取高水平審計服務、集中精力于公司主要業務、適應審計業務新變化。然而在這一過程中，上市公司面臨著一些風險。

（一）信息泄露風險

上市公司內部審計的主要內容有：審計公司內部控制制度是否健全、完善；公司資產、負債、所有者權益是否真實、合法、有效；企業重大經濟事項的制定是否科學、執行是否到位等。調查表明，上市公司在考慮企業內審外部時首先會考慮內審資產的專用性，日常的財務審計工作專用性程度低，只需用規范的審計技術，而風險評估審計以及企業績效審計則更加復雜。上市公司一般愿意將日常的財務審計工作交予會計師事務所實行，而對于其他資產專用性強的審計交給內審機構則是出于信息安全保密的需要。

（二）信息不對稱風險

約瑟夫·斯蒂格利茨、喬治·阿克爾洛夫和邁克爾·斯彭斯這三位美國經濟學家提出了信息不對稱理論。該理論認為：信息不對稱是市場經濟的一種弊病，在市場中，與相比買方，賣方能夠更加了解相關信息。通過給信息數據缺乏的一方傳遞真實可靠信息，掌握較多信息數據的一方可以在市場交易中獲益；同時買賣雙方中擁有信息較少的一方會盡力從另一方獲得信息。

（三）審計機構選擇風險

上市公司選擇的審計機構的質量直接關系到審計效果的好壞。企業進行內部審計外包的工作的第一步就是選擇合適的會計師事務所進行審計。選擇合適的審計機構是為了降低審計成本、利用外部優勢資源，提高內審效率，發揮內審評價和建議功能，提高企業的綜合競爭力。成功內部審計外包服務基于審計機構和企業間的資源共享。

三、上市公司內部審計外包風險的成因分析

上市公司內部審計外包過程中，面臨著信息泄露、信息不對稱、審計機構選擇、合同履行、依賴內審外包的風險。這些風險來自方方面面，上市公司、審計機構以及法律法規的不完善都可能導致這些風險。

（一）上市公司方面

1.信息泄露成因

首先，會計師事務所在進行內部審計工作的過程中， 外包商與上市公司進行交往和接觸的機會不可避免的會增多，同時，審計工作需要收集企業財務報表、憑證收據等財務信息，也需要進行企業資產、債權債務的實際考察。這些會涉及到企業生產管理、資本運營狀況等范圍，不可避免的其中會觸會動到企業的內部核心機密。

2.信息不對稱成因

內部審計外包形式使上市公司放棄了對自身信息資源占有量豐富的巨大優勢。一方面，內部審計機構工作人員能夠最大限度的熟悉工作方針政策、管理模式、業務流程、人事現狀、運營成效并準確充分掌握這些信息資源，做出更加符合企業文化戰略、管理戰略、運營戰略的審計結果。另一方面，內部審計人員是企業職員，企業的經濟效益關乎他們的切身經濟利益，他們對企業更加有責任感與認同感，工作效率高。

3.審計機構選擇風險成因

對于會計師事務所的信譽、資質和服務的專業水平數據，企業并不能全部熟悉，因此有可能內部審計外包機構提供的審計質量不能達到企業的預定標準。同時，在選擇審計機構時，應考慮并綜合比較審計外包的成本收費。收費過高的會計師事務所與企業成本效益原則想違背，收費過低的會計師事務所則會使企業有審計質量的擔心。因此上市公司在選擇審計機構時存在風險。

（二）審計機構方面

1.信息泄露和不對稱風險的成因

從信息角度來看，首先，部分外包商缺乏一定的職業操守，職業素質低下，為了經濟利益，違背行業的執業準則，泄露被審企業信息和商業機密。其次，即使外包商具有良好的職業素質，但會計師事務所的服務是面向大眾客戶群體的，對其他企業進行審計服務的過程中，不可避免的會將從本企業中學得的管理理念和公司文化等應用于其他企業，這無形中將企業公司理念、經營管理手段等泄露。第三，審計機構為了獲得審計業務，可能提供虛假的機構信息，誤導客戶選擇本審計機構作為外包商，然而又不能保質保量的完成企業交給的審計任務。造成上市公司在選擇審計機構過程中獲取的信息不對稱。第四，由于行賄等非法尋租行為，審計機構不能公允真實的出具審計報告甚至出具虛假的審計報告，從而使企業獲得不完備甚至虛假的審計結果。

2.審計機構選擇風險成因

從審計機構選擇角度來看，審計機構可能出于自身利益的考慮，在提供本機構的資質信息、信譽狀況、專業服務水平方面的信息時可能出現虛報以致誤導上市公司選擇的狀況，這將導致上市公司在選擇審計機構過程中存在風險。

3.合同履約風險成因

從合同履行角度來看，有些外包商擬定的條款欠缺嚴密性、存在易產生分歧的條款；甚至有些外包商為了眼前利益，設置合同陷阱，只搞“一錘子買賣”；合同執行過程中存在合力度不到位，不能積極為客戶發現問題并提出對策，消極怠工；有些外包商企業內部缺乏完善的制約監督機制來監督審計工作的進展。

四、上市公司內部審計外包風險的防范措施

內部審計外包業務雖然存在著來自各方的風險，但是其在提高上市公司內部審計業務水平、集中精力搞好公司主要業務、及時獲取審計業務的新變化等方面有著優勢。各方要采取相應的措施促使內審外包業務最優化。

（一）加強對內部審計外包工作的規范和監管

相關機構要加強內部審計外部化的法制建設，規范外包商的服務。第一，以定性與定量相結合的方式，加快內部審計外部化的理論研究。注重參與主體向多元化發展，加強理論研究對會計師事務所審計服務的指導。第二，修改《審計法》中的相關內部審計條款與規定，規范企業內部審計外部化的工作流程與工作規范。第三，修改《公司法》、《證券法》等相關法律法規，加強內部審計外部化的合規性。第四，完善內部審計外包的具體準則，加強對外包機構審計員工的工作委派流程、商業信息保密、審計主動性等重要事項的規范。第五、發揮中國內部審計協會（CIIA）對內部審計外包規范化建設、理論探究、實踐創新、人員教育培訓、業務指導、互動學習等方面的作用。第六，推廣國際注冊內部審計師（CIA）考試。

（二）加強信息溝通

在進行內審外包工作之前，加強信息溝通至關重要。一方面，企業應去外包商的資質狀況、工作經驗以及人員素質進行全面了解，同時大致掌握審計費用、審計時間等信息。這些信息的獲得不單單要靠外包商的進行提供，必要時企業應親自驗證其真實性，可通過同行反饋、外包商行業聲望等方面證實。另一方面，外包商要與公司管理人員、內審外包負責人員進行深入交流，充分了解其業務需求以便制度詳細可行的計劃、擬定符合客戶要求的規范合同。

（三）合理選擇審計機構

首先，進行接受內部審計業務外包商與上市公司的管理層之間不能做關聯關系。

其次，選擇實力雄厚、資質優良、經驗豐富的會計師事務所。

第三，選擇行業聲譽高的會計師事務所。

第四，所選擇的會計師事務所的工作人員應具備高水平的專業技能。

第五，應選擇審計費用適中的會計師事務所。

（四）規范內審外包合同的明確規定

內審外包合同應包括服務內容、審計質量標準、審計費用、信息保密協議、報告制度、監控制度和爭議解決、改變條款協議等內容。簽訂內審外包合同時要遵循嚴謹性原則，以書面形式確保后續審計工作的順利開展，減少合同陷阱的可能性及合同違約狀況的發生的可能性。選擇好外包商之后，企業應該與外包商就有關事項簽訂外包合同。外包合同作為雙方的主要約束條件，對外包合作的順利開展有著至關重要的作用。一個有效的合同可以幫助企業識別高效承包商，并在一定程度上避免道德風險問題，促使承包商努力完成外包業務。

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