電子商務征稅若干法律問題探析

汪中秋

摘 要：目前，信息網絡技術的普及使得電子商務進一步發展，實體經濟受到網絡經濟的嚴重沖擊，威脅到了我國經濟、社會的健康發展。只對傳統店鋪征稅而對電子商務免稅有違稅收公平原則的要求，逐步對電子商務征稅是各個國家的現實做法，也是調節財政收入的迫切任務。在網絡交易征稅過程中，政府應當起著主導作用，這體現了權利與義務的對等要求及法律公平正義價值的實現。另外，電子商務征稅制度設計也至關重要。

關鍵詞：電子商務；政府責任；稅收征管；制度設計

中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A 文章編號：1673-2596（2016）10-0094-03

近幾年來，互聯網技術的普及使得網上交易成為可能，越來越多的企業和個人選擇通過信息網絡提供服務、完成商品交易。網絡購物作為時下最流行的消費方式，其不限時間、地域的優勢越來越為普通大眾所接受，淘寶、天貓“雙11”購物狂歡節更是成為人們茶余飯后津津樂道的話題。據統計，15年淘寶雙十一的成交額高達912.17億元，較上一年增長了近60%，并呈逐年上漲的態勢，參與交易的國家和地區總計232個。可以看出，大眾對于網上購物的熱情只增不減，根據國家統計局最新發布的數據顯示，2015年全年，社會消費品零售總額300931億元，全國網上零售額達到了38773億元，較上年增長33.3%，網上零售額指的是公眾通過網絡交易平臺來實現的商品和服務銷售額之和，這一數額占到了社會消費品零售總額的12.9%。電子商務方便快捷的特點，給市場經濟注入了生機，與此同時，日益增長的網絡交易數額，也帶來了稅收的大量流失，給財政收入造成影響。由此看來，對網絡交易征稅越來越重要。

一、電子商務征稅的必要性及現實依據

（一）電子商務征稅的必要性

企業為了降低運營成本，將各項業務開展到網上，不但省去了中間環節的耗費，而且足不出戶便可以完成購、采、銷的工作。比起實體店鋪房租、水電的固定支出，個體戶經營一家網店不僅可以免去工商部門繁瑣的登記，而且店鋪的前期籌備工作要簡單、快捷的多。營業利潤的產生必然需要國家稅收的調節，傳統的商貿模式中稅務部門可以通過會計憑證、賬簿、報表等資料掌握企業財務信息，稅務登記制度也合理避免了偷稅、漏稅現象的發生。

從交易的本質來看，傳統的貿易模式與電子商務的目的都是實現商品和勞務的轉化，只是手段不同而已。電子商務作為整個市場經濟運行的一部分，交易規模日益龐大，商品種類越來越豐富，對達到一定數額的網絡交易征稅，在促進電子商務企業快速發展的同時，也為國家開拓了新的稅源。如果長期對處于網絡環境下的電子商務活動實行免稅政策，就會造成由于網絡交易的價格較低廉，更多的企業和消費者傾向于選擇電子商務來完成貿易活動。這樣一來，傳統的貿易方式交易量大大下降，原本應當征收的稅額不斷流失，影響經濟運行的效果。

（二）關于電子商務征稅的法律規定

國家稅務總局2015年1月5日公布了《中華人民共和國稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》，此次修訂意見加入了關于網上交易征稅的內容。《意見稿》第十九條規定：“從事電子商務的納稅人應當在其注冊網站首頁、主要經營活動頁面等醒目位置公開稅務登記的信息及其電子鏈接標識”。第三十三條要求網絡交易平臺向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息。《意見稿》的審議通過將會成為法律層面上最早關于網上交易納稅事項的規定，為我國的電子商務征稅提供良好的參考依據。

目前從事網上交易的企業逐步在我國的華北、華東等地區試行納稅識別號、電子發票制度，我國首部《電子商務法》也在規劃進程中，這些行業新變動涵蓋了電商征稅相關法律框架的頂層設計，電子征稅漸行漸近。從總體上來看，我國對于電子商務征稅有了整體構思，但尚有部分規定還只是初步的政策，并沒有成為法律規范。且具體規則也要在實施細則或是在即將出臺的《消費稅法》、《增值稅法》等法律中另作規定，從而使網上交易征稅的體系完整化。

二、明確電子商務征稅的責任主體及其責任

電子商務征稅工作系統龐雜、需要明確各責任主體，實現“權力、責任、利益”相統一。

（一）政府在電子商務征稅中的責任

政府責任性質上屬于一種角色責任，應當按照法律賦予其的地位與職權實現行政管理的目標和促進社會整體福利的增加。稅收的本質是購買政府的服務，使其提供基礎設施等社會生活所必需的公共物品。電子商務征稅可以促進整體財政收入的增加，依照法律規定的政府性質、職能，政府應當成為電商征稅的主導者和合理利用稅收收入造福人民的責任承擔者。

政府通過運用國家公權力來發號施令，實現對社會公共事務自上而下的管理。在網絡交易征稅理念下開展電商征稅工作，應當實現從重政府征稅權力到重政府服務義務、從重行政相對人納稅法律義務到重政府提供服務的法律責任、從重政府征稅主導到重公眾納稅參與的綜合轉變。政府應當做好以下方面的工作：電商征稅項目的政策研究、立項研究、規劃設計、立項審批、和宏觀指導、資金支持、技術支持、監督檢查、跟蹤審計等工作。這些工作中有管理性的也有服務性的。

對于電商征稅工作中的各種利益沖突，政府應該通過與公眾的公共協商機制，積極溝通聽取各方的意見，依靠公眾參與討論的結果形成最終解決方案。網絡交易征稅理論下的電商征稅工作是由政府為主導，整個社會協同發力。在征稅初期公眾參與決策，在征稅中由公眾參與監督，在征稅后由公眾評價整體效果。

（二）稅務機關在電子商務征稅中的責任

1.稅務機關應成為電商征稅的主要責任主體

稅務機關是承擔具體稅款征收工作的主要部門。稅法規定稅務機關有權依照法律規定征收稅款、在權限范圍內確定征稅時間、方式、地點等，不得超越法律、行政法規的規定任意征收稅款。對電子商務征稅也不例外，這是稅務機關最基本的職能，如果因為稅務機關的過錯導致納稅人合法權益遭受損害的，稅務機關應當承擔賠償責任。最新修訂的稅收征管法著重強調了稅務機關及稅務人員的法律責任，不僅在責任的履行上更加具體，而且幾乎涵蓋了稅務機關行使權力不當的所有后果，這種做法也符合依法治稅的原則。

2.稅務機關對電子商務征稅的具體職責

確定納稅主體是稅收管轄的前提條件，在電子商務的網絡交易環境下，單位或者個人開立網絡賬戶一般都不需要提供開戶人的真實身份信息，導致稅務機關難以確定實際的交易主體。在傳統的貿易方式下，納稅人有從事交易的固定場所，擁有實體店鋪，但網絡交易是建立在“虛擬市場”上的，企業的商品交易活動不再需要原有的固定經營場所、代銷機構來完成，這就要求稅務機關在征稅過程中嚴格界定納稅主體和征稅地點。

互聯網的全球性特征，使得交易雙方可以在任何地點展開交易，網絡交易活動空間范圍無限地延伸。互聯網平臺每發生一項交易，難以界定應由哪個地區的稅務機關行使征稅管轄權。國際電子商務出現以后，各國對稅收所得來源地及交易者身份判定都產生了爭議，而且各國的稅收體系存在差異，為解決國與國之間的征稅管理增添了難度。

稅務機關在對電商征稅過程中需要克服納稅主體不明確、征稅地點模糊、稅收管轄權沖突的的難題。不過這一問題有望得到解決，未來稅務部門可能會給每個公民編制一個唯一不變的數字代碼標識，以確定其納稅身份，稅務部門可以通過納稅識別號將自然人納入稅收征管范圍。

（三）其他主體在電子商務征稅中的責任

鑒于稅收具有公共屬性，參與稅收法律關系的主體包括稅務機關、稅務工作人員以及廣大的納稅人。這些主體當然會參與到電子商務稅收關系中來，政府在做好帶頭作用的同時，稅務機關積極履行征稅職責，稅務機構人員也要適應網絡交易發展趨勢，提高自身網絡知識水平和辦稅業務能力，以期為網絡經濟稅源發展貢獻力量。

稅務機關征稅困難的原因還在于人們普遍缺乏主動納稅意識。隨著我國公民的受教育水平提高，居民的納稅意識在一定程度上得到了提高，但與西方發達國家相比仍存在著不足。因此，電商經營者應多學習稅收知識，明確納稅是公民應當履行的義務，努力增強自主納稅意識，依法做到按時、足額繳納稅款。

三、電子商務征稅中的制度設計

稅收征管是稅務部門對稅款征收過程依照法律進行監督管理活動的總稱，是國家為了確保稅款的征收而用來約束納稅主體、稅務機關以及相關義務人的行為規范。在網絡交易下，一般難以看到傳統銷售模式中的店鋪、商品和銷售者，甚至連交易所需要的合同、貨幣等都是以虛擬的形式出現。這使得現行的稅收征管制度無法適應網絡交易的新變化，對網絡交易征稅是不可避免的，但根據目前的實際情況，網絡交易征稅還存在著諸多問題。

（一）電子商務征稅不能一概而論

電子商務主要有三種模式，B2C（企業對個人）、B2B（企業對企業）、和C2C（個人對個人）。在這三種模式中，B2C和B2B主要以企業為單位進行結算，在企業最初成立時就完成了工商稅務登記，據電子商務研究中心檢測數據顯示，國內已有以蘇寧易購、京東、當當網等為代表的十余家大型第三方平臺型B2C電商，這些平臺的賣家均已完成工商注冊，處于稅務部門的監管之下，能夠向企業或個人開具銷售發票。目前，較難控制的是C2C模式，C2C征稅范圍難以確定，不少網店都是以個人名義成立，難以找到其店鋪經營歷史數據，也沒有進行工商注冊登記，而且分布范圍廣泛，給稅務、工商部門造成了監管難度。《意見稿》有望將納稅人識別號的范圍擴大到自然人，這表明電商平臺上一些小賣家也將按照自然人納稅人來管理，納稅識別號的使用將解決稅務登記的難題，自然人納稅更容易掌控。

（二）應納何種稅種、稅率

網店也是企業，其目的都是銷售商品，按照現有稅收條例，不管是實體銷售還是網絡銷售都應該征稅，在《電子商務法》立法過程中，專家學者并不傾向于為淘寶賣家單獨設立稅種。立法關注的重點是對那些按照現行政策負有納稅義務但沒有完全履行義務的電商加強稅收征管，應當謹慎劃定征收范圍及對應稅率，個人賣家承擔的主要納稅義務包括增值稅和個人所得稅，而企業賣家則需繳納增值稅和企業所得稅。個人所得稅的征收有定期定額征收和查賬征收兩種方式，對于已達到建賬標準的個人賣家，稅務部門適用5%-35%的超額累進稅率，對于那些達不到建賬標準的個人賣家，相關部門則定期定額征收個稅。各地的標準也不同，以北京為例，月經營額在2萬元以下，個人所得稅征收率為0%；而核定月經營額在2萬元（含2萬元）至5萬元的，對超過2萬元以上的部分，按0.6%的核定征收率征收個人所得稅。與個人賣家類似，企業賣家參照《企業所得稅法》繳納25%的稅率。就增值稅而言，無論個人賣家還是企業賣家，營業稅的納稅人、增值稅的小規模納稅人，其未達到月營業額或銷售額在3萬元標準的，免征增值稅或營業稅。

（三）征管技術手段的完善

電子商務的便捷性省去了很多中間環節，但也給稅務機關帶來了難題。一直以來稅務機關都是采用傳統的征收方式進行征稅，稅收征管系統與網上經營的企業、網店經銷商、支付平臺等難以實現數據交換，這就勢必要開發新的針對網絡交易征稅的系統。雖然網上交易具有高度的流動性和隱蔽性，但只要有交易行為就會有貨幣交換發生，把支持電子商務使用的支付系統作為追蹤交易行為的切入點能夠更好地監控網絡交易。按照傳統的固定店鋪經營方式，稅務機關無從得知商家的具體訂單和收入，但隨著各行業都將實現網絡下單的消費方式占比越來越多，全面搜集和掌握數據化的經營信息不再是難事。且電商擁有詳細的網絡平臺交易信息，如果稅收管理機構與之合作，獲得相應數據信息，網店征稅管理會比實體企業的管理更加方便。

四、關于我國電子商務征稅的構想

當前國際社會對于網絡交易征稅已達成基本共識，只有少數發展中國家還持保守態度。電商征稅可以說是大勢所趨，很多國家已經出臺了相關措施，且不同國家或地區的征稅方式有所不同。據了解，自2015年1月1日起，凡在歐盟境內進行網上交易的，將執行買家所在地的增值稅稅率。如在亞馬遜購買電子書，增值稅稅率為3%，這是該門戶網站所在地盧森堡的稅率，而自1月1日以后，如西班牙消費者購買電子書，將執行西班牙21%的增值稅率。歐盟實施這一規定旨在遏制非法競爭。而在美國，幾乎各州都要繳納消費稅，2013年美國國會參議院審核通過《2013市場公平法案》，給予各州政府對電商跨區征稅的權利，比如加利福尼亞州繳納8.25%的消費稅，交易時銷售者會直接將稅金計入應繳稅款總額。

以上是發達國家關于網絡交易征稅的一些做法，我國可以參考發達國家關于電子商務稅收立法方面的經驗，結合自身情況逐步實現對電子商務征稅。

首先，為了引導我國的電子商務健康地發展，構建網絡交易稅收法律制度是解決電子商務征稅法律問題的基礎，立法機關應當結合我國電子商務發展的具體情況，制定針對網上交易的相關法律，按照經營主體對起征點進行劃分，網店營業額不達標準的可以不用征稅，選擇部分地區先行試點。規制網上交易相關行為，包括網絡銷售合同、電子憑證、電子數據；建立電子商務經營主體稅務登記、工商注冊的實名制度；統一使用網絡交易專用發票；加強網絡稽查制度。

其次，網絡交易范圍廣的特點，導致每一次交易都可能引起兩個國家間的稅收管轄權沖突。電子稽查制度要實現自身網絡與國際互聯網及銀行、海關、財政、網上交易用戶的全面聯接，以防止國際電子商務造成的稅收缺口。我國政府應踴躍參與國際組織當前正在進行的擬訂網絡交易國際稅收規則的工作，努力維護處于網絡交易弱勢地位的廣大發展中國家的意愿和利益，致力于形成促進發展中國家稅收權益的網絡交易國際稅收體系。

最后，網絡交易造成的稅收流失是不可估量的，加強網絡稅收征管的主要目的不僅僅是為了增加財政收入，也能更好地維護稅收的公平原則。倘若只對傳統貿易方式征稅，而對網絡交易方式實行免稅政策，這顯然不符合稅收公平原則的要求，對一部分納稅人的稅收減免就意味著對其他納稅人的不平等對待，從而不利于市場經濟的健康發展。逐步對電子商務征稅已不可避免，只有這樣才能促進國家財政收入的穩定發展，保證市場公平合理的競爭環境。

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（責任編輯 賽漢其其格）