對“營改增”后建設地方主體稅種的思考

陳弓

摘 要：“營改增”是我國十二五以來最為重要的一項稅制改革，影響大，范圍廣，對推動我國經濟結構調整、促進專業化分工、支持供給側改革具有重要的意義。隨著建筑業、房地產業、金融業和生活服務業于5月1日實施“營改增”，我國持續了4年多的“營改增”改革塵埃落定，作為占地方稅收收入55%①的主體稅種，營業稅正式退出歷史舞臺。

關鍵詞：“營改增”；建設地方；主體稅種

一、前言

稅制改革是財稅體制改革的核心環節，牽一發而動全身。“營改增”更是涉及了中央和地方財政收入分配這個敏感而重要的問題，使得地方主體稅種建設的深層問題浮出水面。“營改增”雖然已經謝幕，但地方稅收體系改革的序幕或許已經就此拉開，現在開展相關討論和研究，恰逢其時。

二、“營改增”后增值稅的分成比例問題

“營改增”試點政策規定，試點期間的收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方。那么，“營改增”后增值稅收入就存在三種不同的分配方式：一是，中央地方按75：25分享；二是，鐵道總公司、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的營業稅改征的增值稅全部歸屬中央；三是，原歸屬地方的營業稅改征的增值稅仍全部歸屬地方。雖然這種復雜的分配模式維護了既有的利益格局，但從制度設計的角度來看，是復雜而缺乏效率的。筆者認為，目前這種安排明顯具有過渡性質，需要制定更加簡單、清晰的原則來明確中央和地方的分成比例。鑒于目前我國地方財政的支出壓力和債務狀況，在“營改增”總體減稅的情況下，為保證地方財政收入不至大幅降低，增值稅地方分成比例應該在25%的基礎上適當提高，才能彌補地方財政因取消營業稅后的減收缺口。②

采取提高增值稅地方分成比例的辦法操作簡便，對體制的震動小，能在現有稅制體系下迅速實現中央和地方的重新分配。然而，這種辦法會使得地方的主要稅收收入與增值稅緊密捆綁，而增值稅作為我國最重要、收入規模最大的稅種，其稅政和征管權限統一歸于中央，不便于靈活兼顧各地方不同的財政需要和個性需求。

三、關于建設新的地方主體稅種的探討

要保障“營改增”后的地方財政收入，除了提高增值稅地方分成比例外，最有效的辦法就是重新尋找適合的地方主體稅種。近年來，圍繞該議題的討論比較多，焦點多集中在改造消費稅和開征房地產稅上。消費稅（零售稅）和房地產稅作為地方政府的收入來源，在發達國家中也是較為普遍的情況。從美國的情況看，除去有特定用途的社會保障稅以外，聯邦稅收收入的主要來源是個人所得稅和企業所得稅，再有少量的特別消費稅；各州的情況不盡相同，但大體上州政府的稅收收入主要來源是個人所得稅、消費稅（零售稅）、企業所得稅，再有少量的房地產稅；而州以下的地方政府稅收收入則主要來源于房地產稅，再加上一些消費稅、個人所得稅和企業所得稅。可見，消費稅、房地產稅是美國地方政府至關重要的收入來源。

從我國目前的各種條件來看，不論是改造消費稅還是開征房地產稅，要真正得以實施還需要相當長的過程并解決存在的一些問題。

（一）消費稅改造的稅制設計和需要解決的問題

廣義的消費稅是包括在轉讓和交易環節以消費品或消費行為為課稅對象的各種間接稅；狹義的消費稅是指在在轉讓和交易環節以特定消費品或消費行為為課稅對象的稅收，通常稱為特別消費稅或選擇性消費稅。我國目前的消費稅屬于狹義的特別消費稅。

十八屆三中全會決定明確要求，“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”。據公開報道，財政部高層早在2013年即啟動了將消費稅作為地方主體稅種的內部研究，探討在“營改增”取消營業稅后將消費稅收入劃給地方的可行性。可見，消費稅需要進行改革這一點是明確的，并且決策層也早已在研究消費稅作為地方稅的可行性。

根據河北省財科所2013年開展的《構建地方稅體系研究》估算，“營改增”全面實施將導致地方政府減收9000億元，而2014年國內消費稅收入規模為8900億元。從收入規模來看，將消費稅改為地方稅能夠彌補“營改增”后地方收入的缺口。從國外經驗來看，美國各州基本都將開征消費稅（零售稅）作為本州地方財政收入的主要來源之一。

但筆者認為，要將消費稅改造為地方的主體稅種，還存在一些需要解決的問題。

1、征收環節需要后移至零售環節

一是均衡劃分稅源的需要。目前，我國絕大多數消費稅應稅產品是在生產環節征稅。從商品流通先后經歷的生產、批發、零售三個環節來看，涉及的企業數量逐漸增多，覆蓋的區域也逐漸變廣。以成品油為例，全國的成品油生產企業大約不超過200家，具有成品油批發資質企業有近350家③，而全國的加油站則有約10萬座且在全國的每一個縣均有分布。要將消費稅作為地方的主體稅種，其稅源在地理分布上需要做到廣泛而均衡。因此，只有將征稅放在零售環節，才能充分保證各地的財政收入利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。由于消費稅一般在商品的生產和流通環節只征收一次且缺乏增值稅的抵扣鏈條制約機制，如不將其放在最終的零售環節征收，極易產生稅收漏洞。譬如，我國白酒的消費稅是在生產企業征收，致使國內的白酒企業紛紛設立全資的銷售公司，通過大幅壓低從生產企業的購買價格，規避了大量的消費稅稅款。

在消費稅由生產環節后移至零售環節征收的相關討論中，許多人就能否對海量納稅主體實施有效監管表示憂慮，筆者則認為大可不必擔心。由于目前消費稅是全額中央稅，各地方對消費稅征管的熱情并不高。一旦消費稅劃為地方收入，地方政府在財政收入利益的激勵下，將會投入足夠的資源和力量解決有效征管的問題。

2、征稅對象應由特定商品擴展至一般零售商品

要將消費稅發展為地方的主體稅種，在稅制設計上需要進一步擴大其征稅對象，把社會主要零售商品納入征稅范圍，將消費稅由調節特定消費的稅種改造為在零售環節普遍征收的稅種。

目前我國的消費稅屬于帶有調控目標的特別消費稅，其重要政策目標是，通過對特定商品和消費行為的懲罰性征收實現一定的調控目的，征稅對象基本為高消費、高能耗、高污染產品，如香煙、酒類、成品油、汽車、游艇、高爾夫等。如直接將目前的消費稅作為地方政府的主要稅收收入來源，則意味著當地的高消費、高能耗、高污染的產業越發達、相關商品銷售越多，當地政府的財政收入就越高。這可能會對地方政府造成逆向激勵，促使其發展本應受到抑制和調控的產業，與我國建立資源節約型、環境友好型社會的戰略目標背道而馳。

所以，要將消費稅要作為地方主體稅種，則應該將社會主要零售商品普遍納入征稅范圍，建立起堅實而健康的稅基，從而鼓勵地方政府積極營造為消費者服務的環境，讓地方財政從當地經濟和商業的整體繁榮中受益，而不是畸形地依賴于個別本應限制發展的行業。

3、理順與增值稅的關系

在將消費稅改造為地方稅的過程中，需要厘清與同為貨物勞務稅的增值稅的關系。一是明確稅種定位，增值稅是在全產業鏈各環節征收的中央（或以中央為主）稅收，消費稅是在零售環節征收的地方稅收；二是劃清稅政及管理權限，增值稅的稅政及征管由中央負責，消費稅則由地方在授權范圍內根據其財政需要及政策導向確定稅率及征收方式；三是避免重復征稅，為此應將消費稅從價內稅調整為價外稅，避免消費稅作為增值稅稅基造成的重復征稅和相互影響，以利于消費稅和增值稅相互獨立運行。

（二）開征房地產稅的意義和存在的困難

十八屆三中全會提出，要加快房地產稅立法并適時推進改革。今年兩會期間，全國人大預算工作委員會披露，房地產稅法已列為人大第一類立法項目，并列入今年立法的預備項目。可見，開征房地產稅的改革已是蓄勢待發。目前各方討論的改革思路，大體是將現在的房產稅和城鎮土地使用稅統一整合為房地產稅，核心是在繼續向單位征收的同時，開始在持有環節向房屋的個人所有者征稅。

1、房地產稅是理想的地方稅稅種

房屋和土地的不動產性質，賦予了房地產稅獨特的屬地特點，是地方最看得見、摸得著的征稅對象。同時，房地產的所有者也是地方政府耗用財政收入提供的治安、環境、教育、基礎設施等地區公共服務的直接受益者。由于稅收承擔者和公共服務接受者高度重合，房地產稅可以說是非常理想的地方稅稅種。從美國的稅制經驗來看，房地產稅是州以下的地方政府最重要的稅收收入，為社區的教育等公共服務提供了主要的資金來源。

2、開征房地產的重要意義

第一，開征房地產稅能增加直接稅占比、優化我國稅制結構。房地產稅作為對財產征收的一種稅收，屬于稅負難以轉嫁的直接稅范疇。OECD國家個人所得稅和房地產稅占稅收總收入之比近20年來一直穩定在30%左右，其中財產稅占比一直超過5%④。而目前我國稅收仍然是以間接稅為主，大約占到稅收收入的七成，由個人直接承擔的直接稅只有個人所得稅一項，2015年占比不過6.9%⑤，大大低于發達國家水平，且我國個人所得稅繳納的主體為工薪階層，收入調節的功能極為有限。直接稅比例過低，既不利于按支付能力籌集稅收以降低整體稅收痛苦程度，也不利于稅收發揮社會收入再分配的調節功能，遏制社會財富兩極分化的趨勢。房產是我國居民持有的最重要的標志性財產之一，讓持有更多、更大房產的富裕階層按其占有資源的程度承擔更多的稅收，將能優化我國的稅制結構并促進社會的和諧發展。

第二，房地產稅的開征還會促進我國民主法治建設和社會治理水平的提升。我國近七成的稅收是間接稅且征收較為隱蔽，居民在消費中的納稅體驗并不直接。直接稅中，企業所得稅與個人關系不大，而個人所得稅的絕大部分也是由用人單位直接扣繳，個人的付出感和被剝奪感并不強烈。個人繳納房地產稅的情況則完全不同，當個人需要從自己腰包里實實在在往外掏錢繳稅時，這種付出感和被剝奪感是相當直接和強烈的。因此，人們會很自然地關注稅款的金額、用途和使用效果，這將直接推動財政公開機制和政府問責機制的建立和完善。公民對稅收知情權和問責權的樸素追求，是現代民主法治社會形成的基石之一，會有效推動社會的民主法治進程。美國在獨立戰爭前夕爆發的“無代表不納稅”運動（No taxation without representation）就非常具有代表性。⑥

3、開征房地產稅需要解決的問題

第一，要努力形成社會共識，并輔之以相應的減免稅措施。開征房地產稅畢竟是要從個人手里多拿走一塊稅收，是增稅的措施，社會大眾容易產生抵觸情緒。筆者認為要化解該矛盾，除通過宣傳和解釋工作凝聚共識之外，還需要配套相應的減免稅措施。一方面，可在增值稅、消費稅等稅種上適當降低稅率，以維持社會總體稅負水平基本保持平穩；另一方面，在房地產稅的政策中，應根據我國的國情適當制定人均免征面積等減免優惠，保證居民維持其基本住房需求的成本不致大幅上升，以獲得多數民眾的理解和支持。

第二，要沖破既得利益的藩籬。從媒體曝光的各種“房哥”“房姐”事件中就可以看出，我國房產持有的失衡情況還是比較嚴重的，少數人持有大量房產的情況普遍存在。他們坐擁大量房產并盡享投資或投機的增值收益，卻在持有階段不用繳納一分錢稅收。一旦房地產稅開征，會對持有大量房產的這部分人的利益形成直接沖擊。作為既得利益者，他們擁有相當的資源和能量，是不愿意看到房地產稅開征的。這就需要決策層下定決心，排除阻力，勇于破除既得利益的藩籬。

第三，破解土地國有制的相關問題。就土地國有下征收房地產稅的法理問題，相關專家結合物權法等有非常熱烈的討論。筆者不是法律專業人士，僅從兩個樸素的角度認為，土地國有制不應成為開征房地產稅的死結

第四，摒棄房地產調控思維的干擾。稅制的設計是涉及國家治理機制的長期戰略，當以是否符合經濟和社會長遠發展的方向為指引，不能為一時一地的調控需求所左右。只要認準方向就要砥礪前行，即使時機和節奏可能會因當時情況而有所調整，但大的方向不能動搖。

四、結論

“營改增”終結了長期作為地方主體稅種的營業稅，對我國的財稅體系影響巨大，客觀上需要進一步厘清中央和地方的收入劃分體制，很可能帶來對地方稅收體系的進一步改革。（作者單位：中國海洋石油總公司）

注解：

① 根據財政部財政科學研究所發布的《中國稅收政策報告2013》，中國營業稅收入占到地方稅收入的平均比重約為55%。

② 在本文成稿之后，國務院于2016年4月30日發布《國務院關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》，將增值稅的中央和地方分成比例暫時調整為50：50

③ 數據來源于中國能源報

④ 資料來源于OECD Revenue Statistics 2013

⑤ 財政部，2015年財政收支狀況

⑥ “無代表不納稅”（No taxation without representation）是一句口號，表示當時的北美殖民地居民認為，由于北美人民在英國議會中沒有自己的直接代表，就等于剝奪了他們作為英國公民的權利，而這是不合法的。因此，那些對殖民地人民征稅的法律，以及針對殖民地的其他法律，全都是違背憲法的。該運動也成為了美國獨立戰爭的導火索。