火電項目EPC管理模式財稅問題探討

胡春年+朱克實

摘要：近年來，EPC管理模式逐漸成為火電基建項目建設的主要管理模式。本文主要從竣工財務決算、資金管理、稅務管理三個方面，圍繞EPC管理模式在火電項目建設過程中所涉及相關財稅問題進行研究分析，為基建項目EPC管理模式實現卓越運營提供借鑒。

關鍵詞：火電項目 EPC管理模式 財稅問題

EPC模式作為集“設計、采購、施工”于一體的基建項目總承包模式，是目前電力企業建設火力發電廠常用的一種管理模式。這種模式因能有效地銜接設計、施工、采購環節，并獨立承擔相應責任而得以在國內外被廣泛采用和推廣，成為比較流行的一種交鑰匙工程建設模式。但是應該看到，這種管理模式因EPC總包方與業主方之間存在企業文化和管理理念的差異、目標追求和利益訴求的差異，以及國家部分相關法規和執行標準的不完善等，在一定程度上存在協同運作不暢、管控乏力及管理風險。

一、EPC項目建設及管理中存在的問題分析

（一）竣工財務決算存在的問題

1.業主與總包方的管理活動不能有效契合

按“以終為始”的理念，EPC管理活動應始終圍繞業主的管理目標和管理要求進行，在工程建設及其管理活動中，雙方應產生積極的協同效應，才能順利達到預期目標。目前EPC管理模式，無論對總包方還是業主方都處于不斷摸索、逐步完善的磨合階段，雙方的管理定位主要是通過合同簽訂與履行的契約關系來確定，而合同有些條款較為粗放，尤其非量化的條款執行方面無法精準落實，涉及設計變更或增加工作量的條款產生的歧義很大。業主與總包方均是獨立的法人單位，各自擁有自身的企業文化和管理理念，追求的目標和利益訴求存在差異。業主層面，無法通過績效考核等管理工具有效引導和控制相關行為，只能通過履約不到位考核，且考核力度除合同條款影響外常因“不能影響工程進度”條款而放寬管控條件，管理手段較少亦較為被動。

2.資產清冊形成較為困難，數值很難精確掌控

（1）EPC建設方提供固定資產和無形資產價格數據不精確。工程項目的直接建設成果表現為交付的房屋、建筑物、機器設備、工器具等有形資產以及土地使用權等無形資產。交付資產清單的編制是工程竣工決算的主要部分，其中設備資產清冊編制工作量最大。EPC管理模式下設備、材料采購管理的原始資料在EPC建設方，EPC建設方通常以“商業隱私權”為由不能提供設備采購的原始價值，交付給業主的資產價值還得依據自己的利潤空間進行再分配。這會導致業主后期資產的管理、維修、更換及保險索賠等方面提供的基礎數據大打折扣。

（2）EPC總包方提供的機組數據不準確。機組交付資產清單的編制工作主要依附于總包方提供的資料，還需結合固定資產目錄來編制，而總包方提供的交付資產清單，又不可完全依據合同，因為交付的設備技術性較強，數量大，工藝繁雜，對于建設中的安裝費用、材料費用、設備基礎、支架、管道、運輸費用等要進行劃分與合并，工作的嚴密性和整合度較高，需要總包方的專業支撐和領導全力支持。通常EPC業主方對此估計不足，認識不到位，很多協調工作僅僅落實到具體部門負責人，協調不到位，影響任務時效和質量。

（3）設備材料出、入庫管理模式造成數值不夠精確。設備材料管理是工程管理的重要環節，是最終形成的資產清冊的主要組成部分。與傳統自營項目管理模式相比，EPC管理模式在項目設備材料管理方面出現顛覆性變化。自營工程設備材料的管理，通過出入庫實現實物和價值的統一管理，是結合概算項目和施工圖，在出庫時實現分系統設備歸類和施工材料的費用歸集及概算回歸，同時確定設備的名稱、規格、型號、結構、數量等信息，支撐設備資產清冊的形成。過程動態管理，內部職能部門各施其職，達到信息及時整合核對和實時糾偏。EPC管理模式，設備和材料的采購原始價值與其構成工程造價的價值不一致，往往出庫只有實物而無價值信息，導致價值與實物背離，顛覆了傳統的最基本的出、入庫管理，使業主的資產信息監管脫節。這直接導致資產信息獲取不及時，資產信息質量下降，以及核算模糊，不能準確結轉相關資產價格數量信息。

3.工程結算環節多，設計變更頻繁造成成本預算變化較大

（1）采取EPC模式，增加結算環節，影響工程決算結果。自營模式是業主直接與施工單位結算，工程施工結束，業主就可以開始著手結算。但在EPC模式下，總包方要先行與施工單位結算，而且主要結算工作集中在這部分，結算進度和質量受制于總包方的協調能力，結算環節人為地增加，使得時間被拖延，數據結果有偏差。

（2）采取EPC模式，設計變更影響工程決算結果。設計變更、變更設計以及增加的工程量等調整事項，是造成工程決算結果不準確的主要原因。概括起來原因如下：一是涉及業主與總包方的協調、總包方與分包方的協調；二是有時還會涉及固定價和暫列金的劃分；三是調整事項原因分析及責任落實的主體層級增多。這些都會使EPC項目最終工程決算結果不確定。

（二）資金管理存在的問題

1.項目資金籌集的不確定性增加額外負擔

股東自有資金和外部融資規模是項目資金的主要來源。項目核準規模、外部金融環境和股東自有資金量是影響EPC項目資金籌集的主要因素。目前很多在建項目核準嚴重滯后，常導致項目在外部融資規模、時間及資金成本等方面都無法預先判定，在此情形下，項目資金多依靠股東方的強有力資金支持，同時籌資結構單一也給項目完工投產后帶來了一定的涉稅風險。企業所得稅法第四十六條規定，企業（非金融性企業）計算應納稅所得額時，實際支付給關聯方利息，超過標準的，即企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例超過2：1的部分應支付的利息，不得在當期和以后年度扣除。這將增加項目運營的稅收成本，給企業帶來額外的成本負擔。

2.資金使用與監管受制于約束性因素

（1）“趕進度、保民生”成為控制資金使用效率的痛點。在EPC模式下，資金保障工作尤為重要?？偘贤炗喼皹I主占優勢；簽訂以后，總承包方和業主在工程款結算和支付博弈中，總承包方占優勢。因為針對總承包方來說，如果項目不能夠按期投產，業主將會受到更大的損失，所以一旦業主的資金不能按時到位，總承包方和施工單位會形成利益共同體，以“不能保證工程進度”、“會引發農民工群體性事件”為由向業主施壓。這對業主的融資能力、資金計劃和調度管理水平提出了很高的要求。

（2）業主、總包和建設方三層關系，影響監控效率。在EPC模式下，由于業主與分包方無合同關系，工程款項由業主統一支付給總承包方，再由總承包方支付給分包方。業主將工程款項支付給總承包方后，總承包方如果挪用或滯壓，造成施工方或設備廠家不能及時收到工程款或設備款，業主較難監管。此外，因EPC模式，業主主要通過EPC合同實施工程管理，對工程實施過程參與程度低，控制能力較低，尤其“168”試運結束后掃尾工程管控力度更加減弱，無法通過“資金支付”來實施控制。

（三）稅務管理存在的問題

1.稅法針對EPC沒有明確規定導致的額外風險

目前EPC業主方與總包是合同簽定的相對方，據此，按照稅法規定，有兩種可能，要么全部繳納增值稅，屬于混合銷售行為；要么全部繳納營業稅，按照建筑施工工程業務處理，涉及的材料、設備全部由乙方采購并提供建設施工勞務。這兩種情形都使工程承擔的稅負大大增加。如果想降低稅負，就必須針對服務和貨物分別簽訂合同，這樣才能避免相應多繳納增值稅以及相應的進項稅可抵扣。這種分別簽訂合同雖然可以減少涉稅負擔，規避涉稅風險，但實際工作中會產生經營風險。

2.稅收政策經常調整帶來的管理風險

稅收法規本身一直處在不斷發展和完善的過程，實際工作中流程、形式或方法非常重要，處理不當會出現合情不合法的情形，一方面可能減少合理避稅的機會收益，另一方面還可能帶來潛在的違規成本。尤其是在建筑業還沒實行營改增之前，EPC管理模式的稅務管理實務與理論容易發生偏差，產生涉稅風險。

3.增值稅抵扣風險

自2009年1月1日全面實施增值稅轉型改革以后，對基建工程來說，原來購建的不能抵扣增值稅的固定資產，改革后絕大部分可以憑合法專用發票抵扣增值稅，可以較大地降低了工程造價，從而延續降低后期運營成本。但因建筑業營改增政策尚未實施，EPC管理模式，“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”及“裝置性材料”的采購和使用業務等在稅務處理上更加復雜，如處理不當，或者由于EPC模式的信息不對稱，可能導致業主多抵扣增值稅即少交增值稅、總包方少交營業稅的涉稅風險。

4.總包合同的簽訂與稅法規定不符造成的風險

對于總包自主生產貨物并提供安裝，必須明確貨物和勞務的具體額度并在合同中明確體現，當然還要在生產所在地國稅機關提供自產貨物證明，否則會雙重征稅。如業主從自產鋁合金門窗企業采購門窗，同時該企業提供安裝勞務，則這部分貨物的采購價格不用計征營業稅，同時業主可以享受抵扣進項稅，但合同如果不能分別簽訂，國稅機關可以全額征增值稅，地稅機關可以全額征收營業稅。凡此種種，都背離了總包模式管理的初衷。因此，實際操作時應具體問題具體對待，如涉及金額較大的事項，該復雜的還得復雜處理，從總包合同內容中剔除，合理避稅節稅。

二、提高EPC項目財稅管理的措施及建議

針對以上EPC項目建設及管理過程中存在的問題，需要更有效地監管EPC項目，實現風險最小化，同時從竣工決算、資金管理、稅務管理三個方面進行相應改進，以便更有效地開展EPC項目管理工作，進一步提高管理效率。

（一）竣工財務決算方面

1.細化EPC項目合同條款，強化精準簽約和履約能力

（1）量化條款精細化。簽約時能量化的條款盡量量化，量化的條款要盡量精準，使標準明確，提高合同執行效率。

（2）非量化的條款具體化。非量化的條款要盡量詳細明確，提高操作可行性。比如：合同約定EPC方需配合業主竣工決算工作及工程結算完成的時間約定等，如沒有具體的配合要求及其相應的保障措施，則配合程度更多地依附于對方執業道德，否則相應條款可能履約不到位。

（3）細化履約保障措施。為有助于后續資產管理，提高竣工決算信息質量，業主方應爭取在合同中約定，EPC總包方提供購買設備、材料的原始資料；爭取付款方式的改進，尤其是后期工程進度款支付應與掃尾工程完成進度和質量相結合，提高工程整體質量；工程風險包干費支付與調整事項結算同步實施，于“168”結束后開始起付，確保工程結算和工程決算的及時開展等。

2.EPC合同的簽訂模式

建議實行較嚴格的EPC管理模式，避免主體增多，責權分散，降低管理效率，同時規避風險。

3.加強彼此之間的聯系

業主要加強與EPC方溝通協調，及時傳遞目標任務和管理要求，管理監督與尋求理解和支持相互交融，促進雙方管理理念的融合，達成共識，產生積極地協同效應。

4.嘗試信息資源的有效整合

EPC管理模式，雖然大量工程建設及管理數據形成于總包方，但業主是建設成果的最終歸屬方，是工程建設的主導者。如由業主確定信息主平臺，將總包方信息納入統一管理，有效整合信息資源，實現過程實施監控，可提高工程管理效率和質量。

5.提高調整事項的結算效率

一是借助跟蹤審計的力量，嚴格執行合同條款，對一些模糊的調整事項，要做出合理地判斷，分清是否應該由業主承擔，總包方是否完全按照總包合同履行了應盡的義務；二是調整依據的收集，包括工程變更聯系單、設計變更單、設備規格型號變更原因的依據以及隱蔽工程量的確認依據（包括相關照片）等；三是業主方專業人員過程深度監督跟蹤，確保及時發現問題并迅速解決，避免拖延導致推諉扯皮。

（二）資金管理方面

1.動態掌握資金需求規模，提高資金使用效率

工程建設能否順利進行，資金保障是關鍵。強化基建項目資金預算管理，將資金預算與投資計劃無縫對接，動態編制資金平衡表。除積極爭取股東方資本金的支持外，不斷拓寬融資渠道，優化籌資結構。在保障工程所需資金的前提下，力求降低資金成本，減少工程造價。

2.合理約定付款時點，力求與融資規模、時間相匹配

資金支付時點是制約工程有效管理的不利因素，尤其在工程掃尾及后期結算階段。EPC管理模式中大量協調工作需要總包方去作為，在合理確定預付款、進度款或投料款的基礎上，應留有一定比例資金與協調結果掛鉤，并適當提高保留金的比例，增加主動性，提高工作和資金使用效率。

3.加強資金使用監管，實施工程進度提款制度

通過總包核準的工程進度及采購合同執行情況，直接支付資金給建設方和供應商，不要直接撥款給總包方。為了監管總包方收到業主資金后不及時支付施工單位和廠家，避免產生滯留或挪用，影響工程進度，及拖欠款引發的不穩定因素，可采用新的結算方式，即不直接支付給總包方，可視具體情況，類似世界銀行貸款使用辦法規定的方式，直接根據形象進度支付給施工方或設備、服務的供應商，避免資金被占用或截留。

（三）稅務管理方面

1.合理簽訂相關合同條款，規避涉稅及相關經營風險

針對EPC模式，要么按混合銷售全部繳納增值稅，要么全部繳納營業稅，這兩種結果都會增加相應的稅負風險。但如果分別就設計、建設勞務和設備采購分別簽訂合同，可以降低涉稅風險，但會引起經營風險。對此，應在總包合同下，再進行專業分包，繼而實現經營風險和涉稅風險的同時規避。所以，在EPC合同簽訂之前就要著手研究相關稅收政策，提前籌劃簽約方案，合同主體和內容等要滿足說法的要求，確保“票流、貨流、資金流一致”。

2.全面營改增后，EPC項目運營模式會降低相應涉稅風險

目前的EPC管理模式，一方面，隨著國家籌劃已久的建筑業營改增政策的出臺，基建工程增值稅的抵扣風險越來越??；另一方面，經合同雙方協商，可嘗試讓總包方將總包業務作為混合銷售行為全部交增值稅，總包方多交的稅，業主可以抵扣回來，整個工程稅負是合理的，而總包方多交的部分進行合理測算后折算到工程報價中補回，確保不因稅收問題損害總包方利益，如此操作，還能確保整個合同執行期內不受營改增政策何時出臺的影響，方案應具有可行性。

3.把握稅收政策變化，正確運用最新政策

要及時評估EPC管理的涉稅風險，針對比較模糊、有彈性的稅收法規，提前研究相關法規政策，完善相關手續或其他處理措施，整理相關資料留存備查，降低涉稅風險。

4.分類合理簽訂合同，降低涉稅風險

應按照稅法的要求，規范合同內容，合理避稅節稅，同時還要避免出現偷稅之嫌、漏稅之實的涉稅風險。特別是針對“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”及“裝置性材料”的采購和使用業務，無論總包合同采取何種形式，對上述兩類業務，必須在總包合同中約定，由總包方及時準確地提供相關信息，為合法合規提供信息支持。如因信息不準確導致涉稅風險，要約定總包方承擔連帶責任，與保留金支付掛鉤。此外，EPC合同內容涉及多種稅目、稅率業務，即使同屬于增值稅征收范圍的業務，稅率亦不相同，簽訂時要盡量將不同業務分開并分別結算，避免被“從高適用稅率”，增加額外的稅負。

（作者單位：胡春年，安徽安慶皖江發電有限責任公司；朱克實，北京國家會計學院）