正確識別文化企業無形資產開創文化企業無形資產評估新局面

■阮詠華

對文化企業可能存在的無形資產進行識別，是文化企業無形資產價值發現和實現的基礎，也是眾多文化企業無形資產評估中遇到的難題。指導意見多項條款都涉及無形資產的識別問題，需要廣大評估師正確理解，認真執行。

一、文化企業無形資產的定義和分類

識別文化企業無形資產，首先應當了解文化企業無形資產的定義和分類。在指導意見的起草期間，中國資產評估協會在中宣部和財政部的組織和指導下，先后多次對典型文化企業和相關資產評估機構進行各種形式的調研，并征集了行業主管部門、產權交易機構和高等院校等相關方面的意見和建議，在現有無形資產評估準則的基礎上，結合文化產業特點對文化企業無形資產的定義和分類進行了詳細規范。

（一）關于文化企業的定義

目前世界各國在界定和劃分文化產業范圍方面存在不同的規定。指導意見所稱文化企業，包括新聞出版發行服務企業、廣播電視電影服務企業、文化藝術服務企業、文化信息傳輸服務企業、文化創意和設計服務企業、文化休閑娛樂服務企業和工藝美術品生產企業等。這是根據《國家統計局關于印發文化及相關產業分類（2012）的通知》（國統字〔2012〕63號）確定的文化企業范圍。該分類包括五個層級，依次為2個部分、10個大類、50個中類和120個小類，部分小類下設置延伸層。資產評估師可以根據每個層級列示的類別名稱，進一步明確文化企業涵蓋的具體領域。

以文化創意和設計服務行業為例，該類文化企業具體包括如下細分領域：

表1 文化創意和設計服務行業細分領域一覽表

（二）關于文化企業無形資產的定義與分類

指導意見所稱文化企業無形資產，是指文化企業所擁有或者控制的，不具有實物形態，能夠持續發揮作用并且帶來經濟利益的資源。文化企業無形資產通常包括著作權、專利權、專有技術、商標專用權、銷售網絡、客戶關系、特許經營權、合同權益、域名和商譽等。

指導意見不僅介紹了著作權、商標、專利和專有技術等常見無形資產的特點，還對文化企業可能涉及的銷售網絡、客戶關系、特許經營權、合同權益、互聯網域名和商譽等無形資產進行了定義。這些定義是首次出現在資產評估準則中。另外，指導意見為進一步提高資產評估準則的可操作性，還結合文化產業的特點，對典型行業的典型案例進行了介紹，對評估實務中可能遇到的典型問題進行了重點提示，為資產評估師識別無形資產提供了必要的標準和依據。

表2 不同類型評估業務對文化企業無形資產識別的要求

表3 不同評估目的的文化企業無形資產識別要求

二、文化企業無形資產識別的重要性

明確評估對象和范圍是無形資產評估的核心環節，其關鍵是對無形資產進行有效的識別。文化企業具有鮮明的文化創意特征，文化產品的表現形式和傳播方式具有多樣性，這一切使得無形資產的識別更為復雜，也顯得更為重要。文化企業無形資產識別的重要性具體表現在以下幾個方面：

1．主動適應文化企業無形資產管理環境。文化企業涉及的無形資產種類繁多，并且與人的創造性勞動密切相關，但是由于各種原因，我國文化企業無形資產管理基礎比較薄弱，有些無形資產沒有體現在企業財務報表上，不利于投資者和政府監管部門了解企業實際擁有或控制哪些無形資產，更無法判斷其價值。另外，由于文化產業會計核算方法的特殊性，著作權類無形資產不一定集中體現在無形資產會計科目里。這一切無疑增大了文化企業無形資產識別的難度。

2．助力解決文化企業融資難的問題。文化企業融資難早已成為制約文化企業發展的羈絆。文化產業是輕資產行業，文化企業的核心資產是無形資產。無形資產質押、出資是輕資產企業融資的重要手段。但是，資本市場對文化企業擁有或控制哪些無形資產，這些無形資產具有多大的價值，能否進行評估和變現等問題存在質疑，而這恰恰又是銀行和投資者關注的焦點。指導意見強化了文化企業無形資產的識別，為進一步發現和實現其價值提供了專業支撐，有利于協助解決文化企業融資難的問題。

3．進一步提升文化企業無形資產評估業務質量。識別無形資產是評估無形資產的前提。特別是在文化企業并購價格分攤、商譽減值測試和無形資產質押等評估業務中，對無形資產進行識別是非常重要的步驟。中國資產評估協會自2008年以來相繼修訂發布了無形資產評估準則，專利、商標和著作權資產評估指導意見，以及知識產權評估指南，對指導和規范無形資產評估發揮了重要作用。但是，現有評估準則主要側重于對知識產權類無形資產的介紹，文化企業的無形資產涉及面廣，形態復雜，需要更有針對性的指導。指導意見的出臺是對現有準則的有益補充，有助于進一步提升文化企業無形資產評估業務質量。

三、文化企業無形資產識別的具體要求

不同類型的文化企業無形資產評估對無形資產識別的要求可能存在差異。指導意見將文化企業無形資產評估業務分為兩大類，每類評估業務中的識別要求具體見表2。

指導意見進一步提出，在文化企業無形資產評估業務執行過程中，還應當結合不同評估目的恰當識別無形資產，見表3。

四、文化企業無形資產識別的操作方法

指導意見指出，資產評估師執行文化企業無形資產評估業務，應當根據被評估企業所屬行業特征和資產對企業價值的貢獻方式、表現形式等情況，合理識別和界定無形資產類別，并強調資產評估師應當履行必要的評估程序以完成無形資產識別工作。根據指導意見規范的相關內容，不難發現文化企業無形資產識別工作具體可以從以下幾個方面進行：

1．調查了解文化企業盈利模式。美國經濟學家邁克爾·波特的價值鏈理論認為，企業價值鏈由一系列相互聯系的創造價值的活動構成，這些活動分布于從供應商的原材料獲取到最終產品消費服務之間的每一個環節。文化企業的無形資產可能在價值鏈的任何一個環節產生并發揮作用。通過了解文化企業盈利模式，并進行價值鏈分析，有助于完整而準確地判斷無形資產的表現形式、貢獻程度和權益邊界。文化企業的盈利模式具有多樣性。常見的盈利模式包括產品盈利模式、資源盈利模式、產業鏈盈利模式、項目制盈利模式和價值網盈利模式等。由于互聯網技術的迅猛發展，“互聯網+文化企業”的盈利模式也在不斷創新。因此，在識別文化企業無形資產時，應當首先對文化企業的盈利模式進行深入了解，并結合無形資產特點進行價值鏈分析。

2．調查核實文化企業無形資產會計核算方法。文化企業無形資產通常在無形資產會計科目下核算，但是部分企業具有一定的特殊性。例如，按照新聞出版業會計核算辦法，出版企業將支付給著者、譯者的稿酬、版稅等所有報酬記入生產成本，對應出版物的著作權則可能以存貨資產的形式體現，或者形成賬外資產。另外，影視企業存貨中也可能包含影視劇版權。資產評估師執行文化企業無形資產評估業務，應當根據企業會計政策、無形資產運營和管理情況，對被評估企業資產負債表表內以及表外的無形資產進行分析判斷。

3．調查分析潛在無形資產的價值驅動因素。通過開展現場調查和資料收集工作，分析潛在無形資產的價值驅動因素，并對照各類無形資產的定義和特點，分析判斷企業的各種資源是否構成無形資產，及其具體類型。以最能體現文化企業核心競爭力的人力資源為例，判斷其是否應當作為無形資產評估時，首先需要根據無形資產的定義分析其是否具備資產屬性，然后根據人力資源參與經營管理的方式、表現形式等特征分析其價值驅動因素、貢獻程度，再對照各類無形資產的定義和特點判斷其所屬資產類型。指導意見指出，人力資源作為企業資源的重要組成部分，通常納入商譽范疇進行評估，在特定情形下也可能表現為經紀服務合同約定的權益。例如，影視企業與著名導演、演員等簽署的經紀服務合同，在符合無形資產定義的前提條件下，可以作為合同權益進行評估。文化企業各類無形資產識別要點具體如下：

4．明確文化企業無形資產評估對象和范圍

文化企業無形資產評估對象，是指文化企業無形資產的財產權益，或者特定無形資產組合的財產權益。評估實務中可能出現評估對象邊界不清、評估范圍有重有漏的現象，對此，指導意見重點規范了文化企業無形資產評估對象和范圍確定過程中應當注意的具體事項。

（1）文化企業著作權資產本身內涵豐富，不僅包括十二項常見的財產權利，還包括作品傳播過程中產生的鄰接權。評估對象對應的作品在創作人員、創作流程、創作成本、傳播方式、傳播成本、傳播范圍等方面存在各自特點，并非每一個評估對象都包含著作權的每一項財產權利。

表4 文化企業各類無形資產識別要點一覽表

（2）文化企業著作權資產與該作品實體的物權既有聯系，又有區別。作品物權轉移并不必然導致該作品著作權全部或者部分財產權益的同時轉移。資產評估師應當要求委托方明確評估對象是作品實體，還是著作權財產權益，還是兩者兼而有之。

（3）資產評估師應當關注各類無形資產的權利屬性，區分使用權和所有權。評估被許可行使的無形資產財產權利，應當明確具體許可期限、許可使用范圍、許可使用方式等許可內容。

（4）當被評估無形資產與其他資產共同發揮作用時，資產評估師應當要求委托方根據評估目的、評估對象的具體情況對無形資產進行合理分離或者合并，恰當選擇評估對象的具體形式。

（5）資產評估師應當關注創造和維護文化企業無形資產的主體是否存在分離現象。對創造和維護主體分離的情形，應當綜合考慮各方的成本投入情況、相關權利和義務的約定等價值分割依據，合理確定無形資產各類權利人的合法權益。

（6）文化企業無形資產評估范圍應當服從評估對象的選擇，最終確定權在于委托方。評估機構和資產評估師應當根據專業經驗建議委托方合理確定評估范圍，并在業務約定書中明確約定評估范圍。

五、精準識別文化企業無形資產的措施建議

指導意見的出臺是文化企業無形資產評估歷史上的一個重要里程碑，但是評估行業對文化企業無形資產的研究工作仍將繼續。為了不斷提升評估業務質量，更加精準地識別無形資產，未來可以從以下幾個方面繼續努力：

1．繼續豐富文化企業無形資產分類。指導意見結合文化企業特點詳細規范了九類無形資產的定義和特點，但是，隨著文化市場的不斷繁榮和文化產業的不斷發展，很有可能出現新的無形資產類型。因此，評估準則需要根據市場需求不斷豐富和完善文化企業無形資產的分類。目前，國際評估準則將可識別的無形資產分為四大類，每類當中又劃分為若干具體項目。當我國社會主義市場經濟發展到一定階段，交易過程中涌現的新型無形資產越來越多，也可以考慮采用這種方式進行無形資產的分類。

2．逐步增加文化企業無形資產的識別工具。指導意見在歸納總結評估行業對文化企業無形資產評估理論研究和實踐成果的基礎上提出了無形資產識別要點，這些寶貴的經驗有待進一步上升為更為科學和完整的理論體系。為此，我們還需加強對文化企業無形資產識別技術的研究，并嘗試借鑒其他學科的相關技術成果，如利用層次分析法（Analytic Hierarchy Process）等綜合性分析工具，進一步提高識別工作的科學性和準確性。

3．不斷改善文化企業無形資產評估執業環境。文化市場越繁榮，無形資產交易越活躍，文化企業無形資產評估的參照對象也會更豐富、更具體。同時，隨著無形資產在企業投融資活動中發揮的作用受到越來越多的重視，文化企業勢必進一步加強對無形資產的基礎管理，無形資產會計核算辦法也必將越來越完善，這些都將為文化企業無形資產識別和評估打下更好的基礎。

指導意見的出臺是一個良好的開端，文化企業無形資產評估事業仍然任重道遠，特別是無形資產識別等基礎工作的研究和培訓還需持續加強。為了更好地落實指導意見的執行，并根據文化產業的發展需要不斷完善無形資產評估準則，評估行業還有很多工作要做。