基于財務報表審計的會計舞弊揭示機制研究

王詩雨　彭麗坤

摘要：現階段，我國企業出現了不少會計信息失真的現象，究其實質便是由于會計舞弊問題沒有得到有效的遏制。然而，CPA的行業價值便在于其對重大會計舞弊現象的遏制作用。為此，我國注會協會就這個問題進行新的規范，在借鑒國外先進技術的基礎上，結合我國的實際情況，引入相應的風險導向審計理念，希望可以完善CPA的會計舞弊揭示機制，對該現象進行有效的遏制。然而，該揭示機制效用的缺失并不僅僅是因為技術和規范的不完善，更有其他的原因，文章就我國現階段的CPA會計舞弊揭示機制缺失效用的根本原因作了較為深入的探究，在此基礎上給出了一些改進意見，希望可以對我國的會計舞弊現象有所遏制。

關鍵詞：財務報表審計；會計舞弊；揭示機制；原因；意見

中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）004-000218-02

就CPA而言，采取報表審計是其最主要的業務之一。然而，會計舞弊則會對財務報表所反映的信息產生重大的錯報風險，這是CPA行業中的一直難以有效解決的問題。甚至可以說，CPA行業的產生也是為了對會計舞弊現象進行有效的遏制，在隨后的時間里并沒有對會計舞弊的現象進行履行有效的揭示責任。21世紀以來，我國的金融體系得到了較大的發展，但是會計舞弊的事件也時常發生，這讓CPA的核心價值受到了社會的部分質疑。現階段，CPA在會計舞弊現象的揭示職能中的責任和需求逐步明確，也伴隨《審計風險準則》的頒布有了新的提高，尤其實在舞弊評估、識別以及解決上有了更加明確的界定。

一、我國企業財務報表舞弊的誘因

（一）缺乏完善的法律規范制度

每個行業都有其自身獨有的發展和運行規律，然而，法律法規則是對這些客觀規律的有效性進行保障，并且對違法犯罪現象進行有效的遏制。然而，這法律法規卻受人們法律意識的制約。這是因為經營者或員工在法紀方面的認識不夠，在利益的誘惑之下，利用各種方式來實現自身的利益，以虛假信息來達到目的，最終損害了國家的利益，還引發了財務會計信息的失真現象。

（二）缺乏完善的證券市場規范制度

首先，自我國2004年正式施行保薦制以來，上市公司的質量和資格主要是由保薦機構和保薦人質量負責，并且采用詢價制，發行價格的市場化得到了強化。然而，在巨大的經濟利益誘惑下很難保證機構投資者不會因為通過上市公司和中介機構聯合來進行股價的控制。然后，也存在一定的其他問題，例如：配股政策和摘牌制度的不完善。因為這些制度上的缺失，讓為了實現非法利益的人有了可乘之機，通過不正當手段危害居民和國家的利益。

（三）缺乏高效的行政監管體制

現階段，我國的財務會計信息監督部門是由銀行證券報銷、審計和財政這三大部分組成的，這些部門能夠按照各自監理職權進行監管領域的劃分，造成了因多頭管理和管理空白的管理誤區，對監管體制的效力構成了一定的影響。

（四）制度不規范

會計準則相較于其他類型的法律法規來看，其特殊性往往由于其并不存在強制性的規范，而是在實際操作中為會計工作提供一定的指導和余地，這也體現了會計準則本身所具有的社會和技術雙重性。這是會計工作的必然性，也是一個需要進行仔細考慮的部分。然而就是這個特性，給上市公司帶來了巨大的操作空間來實現自身的利益。

（五）董事會結構不合理

董事會結構不合理往往會讓權利失去平衡。這也是我國中比較常見的一個問題，因為在票數上代表法人股、社會公眾股等會處在弱勢，這會對公司決策產生一定的錯誤引導，公司治理“無實權”的出現。

（六）利益結構失衡

利益結構失衡是發生在企業內部，即企業的外部人在監督上比較乏力，致使內部人員成為了企業的實際掌權者，對企業形成了實際的控制。這種內部控制現象的存在，是企業利益結構失衡的表現，導致上市公司治理結構喪失了固有制衡機制。

二、CPA揭示效用缺失的原因分析

就現階段的情況而言，導致我國CPA揭示效用缺失的主要原因存在于兩個方面：其一是CPA的監督和檢查沒有得到實質性的突破；其二是CPA查出之后沒有對其進行揭示。

（一）原因發現不及時

1.舞弊已經形成了一定的機制

現階段，我國的企業會計舞弊動機已經十分明確，這種行為也具有一定的預謀性，并且針對當下的審計程序具備了相應的應對措施，基本已經做到了“上有政策、下有對策”的情況，這也是CPA在開展工作時卻沒有取得預想效果的外在客觀原因。因為在實際的會計舞弊活動中，其已經對自身的經濟業務進行完善的虛構，是一套比較復雜的關聯交易，充分實現一條龍做假。因此，單從被審計單位的運營數據是無法獲得充分的審計證據，而且CPA依靠現行的審計方法和程序并不能實現對于企業會計舞弊現象的揭示，并且存在了一種普遍性的說法，審計工作核心在于賬外。

2.CPA要素的考慮

企業會計舞弊的相關人員往往會針對CPA的審計行為進行嚴密而周全的部署，保障整個CPA的工作都落入精心的設計當中去。因此，CPA工作往往需要更加細致，對可能出現的不合理之處進行全面審計，完善審計程序。但是，這些程序的完善需要時間和金錢的投入。目前我國會計審計收費低廉，會計年度集中，這些使嚴密審計往往難以實現，因此，這導致CPA的制度沒有達到預期的效果。

3.現行審計準則本身的局限性

首先，我國現階段的審計準并沒有對會計報表審計進行精準的目標定位。2003年以后的“合法性”界定主要是依照國家頒布的相關規章制度，會計制度和準則則是在合法性上進行了一定的限界，使得CPA在審計過程中經常被當作“對賬”的錯誤的現象存在。其次，在存在較高舞弊風險的時候，企業需要憑借形式上滿足審計程序的相關資料，而內容卻不符合CPA進一步取證，如此就使得只能結合企業給予的相關資料進行確認。

4.審計動力的缺失

因為審計結果往往經過CPA的努力和付出，卻不一定可以得到有效的評價，同時也沒有高質量審計需求，導致我國CPA在履行自身職責時沒有足夠的動力。而這種動力缺失還會對后續工作造成嚴重的阻礙，往往會在今后審計工作進行過程中表現出執行不到位的情況，而且對發現的審計舞弊現象不假思索。具體表現：審計形式化；缺少職業應有的謹慎；輕信管理當局。

（二）在查出之后卻沒有進行揭示的原因

1.受到利益影響

就我國現階段的情況而言，我國的審計委托關系十分扭曲，因為審計市場所展現出來的競爭情況相當激烈，而且事務所的分配機制并不符合實際情況，導致CPA在受到利益面誘惑時缺乏足夠的抵抗力，進而導致揭示會計舞弊的動效用缺失。

一方面，如果CPA因為某種原因而對審計標準進行了調整，而且沒有在開展審計活動的過程中保持獨立、客觀和公正的態度，甚至是與被審計單位進行串謀、舞弊或者偽造審計意見，都不會因此受到相應的懲罰，這導致CPA非法獲益行為處于一個低風險甚至不存在風險的情況之下。另一方面則是審計行業在市場需求方面，并沒有對審計服務有較高要求，從而造成優質CPA無法得到相應的社會認可，無法和劣質CPA進行區分。

除此之外，我國審計收費、上市公司的股票發行價格、銀行貸款利率等許多利益性要素并不會因為CPA審計的質量水平而產生變化，這導致整個審計過程并沒有得到應有的制度性支持與保障。這就會導致部分CPA在面臨企業的業務委托威脅時，并不能保持自身的獨立性所以經常會出現忽視自身工作職能乃至串謀現象的發生。

2.受到保密職責的制約

處于職業道德準則的影響，要求CPA在開展審計工作時，對被審計的委托方的相關信息和資料必須采取嚴格的保密制度。除開某些特殊情況之外，不能以任何形式泄露給第三方，而這些特殊情況主要有：已經具備委托方的書面允許通知、法律法規所要的對外公布等。然而，當下的審計準則并沒有規定CPA對外揭示的職責，因此，即使CPA發現企業的重大會計舞弊行為，在沒有得到同意的情況下也不能予以充分揭示，并且會因此而被企業更換會計事務所，以此來企業自身對于審計意見的要求。而且，這種情況下，CPA是不可能收到來自企業的傭金，而且極少出現CPA對企業違約的情況進行申述，主要是由于在我國法律范圍內進行訴訟，會出現訴訟成本偏高的現象。許多企業為了減少這一部分的成本開支，也就對企業中的會計舞弊現象加以忽略，從而導致企業存在較為普遍的會計舞弊現象。即便CPA審計的真正委托人是社會中的所有公眾，而且相關的法律法規也做出了規定，但是在企業實際審計過程中，CPA只是對簽約的審計客戶負責，且一旦出現委托人對審計報告出現異議，往往CPA就沒有方向可以對揭示會計務必現象進行公開與投遞。

三、對我國會計舞弊行為進行揭示機制建立的對策

就現階段的情況而言，美國的CPA市場發展還比較成熟，而且也具備相對完善的監管體系，CPA的揭示會計舞弊行為也處于政府的干預之下。然而，我國正處于市場經濟的初級階段，CPA的發展和起源時間還比較段，企業出現會計舞弊的行為還比較多，而且由于缺乏健全的法律約束，因此，CPA如果主動對重大會計舞弊進行揭示，政府就必須要介人。

（一）需要政府介入的原因

1.公眾缺乏自我保護意識

就我國現階段的情況而言，我國還處于社會主義市場經濟的轉型期，我國公民還沒有建立起相應的市場經濟自我保護意識，加上市場的主體還處于沒有自覺守法的狀態，投機和鉆國家法律漏洞的現象還比較普遍。因此，就當前的局勢而言，我國的政府首先要從自身出發，強化監管力度。這也體現了政府對公眾利益的代表性，也是對中國共產黨所提出“代表廣大人民群眾的根本利益”主題的響應。

2.公司的治理結構不合理

就我國現階段的情況而言，公司的治理結構還存在許多問題，而且企業的管理層往往會出于自身利益考慮而進行會計舞弊行為，若是單靠CPA來進行會計舞弊現象的抑制則無法得帶想要的效果。加上CPA在審計職能上缺乏相應的支持，若是對CPA過度依靠，更加會導致CPA成為企業進行會計舞弊的工具。

（二）政府進行介入的方式

政府需要構建一個比較完善的監管機構，對CPA業務以外的部分進行相應的約束，和CPA的行為區分開來。該機構首先需要對《會計法》相關規定進行嚴格的依照，同時又要對企業的會計資料進行有效的監督和檢查，最后還要實現和政府部門、企業會計以及CPA行業的互動與協調。除此之外，CPA的實際工作也要加以規范，主要是對揭示機制的完善，也就是說，若CPA在審計過程中發現了企業的舞弊行為嫌疑或者確切的舞弊行為，CPA可以對現有的證據或相應的報告向專門的監管機構進行反饋和回報，以此來保障企業出現的重大舞弊行為可以得到及時的處理和遏制，甚至將舞弊行為扼殺在搖籃當中。

（三）政府需要介入的內容

政府介人并不是對CPA市場的工作進行限制，而是在CPA審計工作的基礎上，構建相應的企業會計信息資料監管機構，將政府的審計與CPA的審計工作進行有效的融合，并對CPA所報告的財務內容進行很好的闡述，對企業中存在的會計舞弊行為，進行相應的處罰，且做到有據可循。因為CPA所具備的審計功能僅僅只能體現在對于信息的披露作用之上，導致被發現的問題無法得到有效的處理，所以，企業往往會忽視CPA所開具的審計報告，同時，CPA的審計方法在功能上與政府監管存在較大差別，且往往會受到會計年度時間限制。因此導致整個審計工作浮于表面，不能對已經發現端倪的會計舞弊行為進行更深層次的調查，而政府的審計工作開展而可以通過自身的功能實現對于這個問題的有效延伸。而且，許多政府為了提高對企業會計信息的全面管理水平，往往會對CPA審計權利進行支持，從而擴大自身監管范圍，提高自身監管水平。

四、結束語

針對本文提到的財務報表審計過程中，會計舞弊現象，必須進行相應的揭示機制設定。這一機制需要政府加大對審計工作的關注力度，從而形成“優質高價”的審計市場，并且對企業內部存在的會計舞弊現象及時進行揭示。既能夠有效減少會計審計風險，也能夠維護社會整體穩定。此外，通過政府的介入還可以使得企業內部建立起企業舞弊會計責任制度，將企業的會計工作與行為活動歸納到社會誠信體系中。通過整個社會的約束力與感召力，增強會計管理人員與從業人員的道德思想水平，且盡可能將會計舞弊現象扼殺在搖籃里。