營(yíng)業(yè)稅改增值稅后EPC總承包合同的思考

張青藍(lán)

摘 要 EPC（Engineering Procurement Construction）總承包合同是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過(guò)程或若干階段的承包，公司在總價(jià)合同條件下，對(duì)其所承包工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度進(jìn)行負(fù)責(zé)。在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設(shè)計(jì)工作，而且可能包括整個(gè)建設(shè)工程內(nèi)容的總體策劃以及整個(gè)建設(shè)工程實(shí)施組織管理的策劃和具體工作；Procurement也不是一般意義上的建筑設(shè)備材料采購(gòu)，而更多的是指專(zhuān)業(yè)設(shè)備、材料的采購(gòu)；Construction應(yīng)譯為“建設(shè)”，其內(nèi)容包括施工、安裝、試車(chē)、技術(shù)培訓(xùn)等。

關(guān)鍵詞 營(yíng)業(yè)稅；增值稅；承包合同

EPC總承包項(xiàng)目作為一種先進(jìn)的工程管理模式，逐漸在國(guó)內(nèi)進(jìn)行推廣，是企業(yè)綜合能力的一種體現(xiàn)。

一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，稅務(wù)條文的規(guī)定對(duì)于EPC總承包合同的風(fēng)險(xiǎn)在于什么

按照財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）要求，2016年5月1日起，全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。[1]但是，筆者縱觀目前頒布的各項(xiàng)稅務(wù)條文，對(duì)于EPC總承包合同的涉稅認(rèn)定沒(méi)有清晰界定。

拿某建筑安裝企業(yè)YA公司舉例，YA公司是國(guó)內(nèi)知名的安裝類(lèi)企業(yè)，在工業(yè)設(shè)備制造及安裝行業(yè)中成績(jī)突出，特別在糖業(yè)設(shè)備制造及安裝行業(yè)屬于國(guó)內(nèi)的龍頭企業(yè)。2016年5月，YA公司與B糖業(yè)公司簽署了“廣西C縣新建日榨1.2萬(wàn)噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”，合同總金額6億元人民幣，合同內(nèi)容包括糖廠設(shè)計(jì)、全廠設(shè)備采購(gòu)、廠房建設(shè)及全廠設(shè)備安裝。

經(jīng)測(cè)算，該EPC總承包合同的收入、成本及進(jìn)項(xiàng)稅金如下：

YA公司與B糖業(yè)公司所簽署的EPC總承包合同，營(yíng)業(yè)稅該增值稅后，應(yīng)該全額征收增值稅。我們按照目前所頒布的稅務(wù)條文仔細(xì)分析，這個(gè)EPC總承包合同所涉及的設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、廠房建設(shè)及設(shè)備安裝，都是對(duì)應(yīng)的業(yè)主B糖業(yè)公司，同時(shí)以上業(yè)務(wù)存在從屬或因果關(guān)系。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）》的相關(guān)規(guī)定，該EPC總承包合同所涉及的業(yè)務(wù)為“混合銷(xiāo)售”。

“營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”中關(guān)于“混合銷(xiāo)售”的要求如下：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。”[2]YA公司與大多數(shù)建筑安裝企業(yè)一樣，不屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)”，而是屬于條文所說(shuō)的“其他單位和個(gè)體工商戶(hù)”。對(duì)于YA公司的這個(gè)EPC總承包合同，按照相關(guān)稅務(wù)法規(guī)的要求，應(yīng)該按照銷(xiāo)售服務(wù)11%稅率繳納增值稅。

經(jīng)計(jì)算，YA公司應(yīng)該向業(yè)主B糖業(yè)公司總計(jì)開(kāi)具6億元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，業(yè)務(wù)性質(zhì)為銷(xiāo)售服務(wù)，發(fā)票內(nèi)容為“廣西C縣新建日榨1.2萬(wàn)噸甘蔗糖廠EPC總承包項(xiàng)目”，該EPC總承包合同的銷(xiāo)項(xiàng)稅金為5946萬(wàn)元（60000萬(wàn)元/1.11×11%）， B糖業(yè)公司可以獲得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也為5946萬(wàn)元，而該項(xiàng)目應(yīng)交增值稅為-1354萬(wàn)元（銷(xiāo)項(xiàng)稅金5946萬(wàn)元-進(jìn)項(xiàng)稅金7300萬(wàn)元）。

這個(gè)結(jié)果，業(yè)主即B糖業(yè)公司會(huì)認(rèn)為所獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額少了，直接影響施工方即YA公司的議價(jià)能力；而YA公司的所在地國(guó)稅部門(mén)會(huì)認(rèn)為YA公司的增值稅繳納不足，會(huì)增加稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

二、針對(duì)這些問(wèn)題，我們的建議如下

在EPC總承包合同逐漸增多的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該針對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)，明確EPC總承包合同的概念，并認(rèn)定該業(yè)務(wù)屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)，按照不同的稅率計(jì)算繳納增值稅，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的主觀隨意性。

繼續(xù)拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬(wàn)噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”舉例如下：

如認(rèn)定該業(yè)務(wù)為兼營(yíng)業(yè)務(wù)，分別按糖廠設(shè)計(jì)、全廠設(shè)備采購(gòu)、廠房建設(shè)、全廠設(shè)備安裝4個(gè)子項(xiàng)進(jìn)行收入、成本的核算。經(jīng)計(jì)算，該EPC總承包合同的銷(xiāo)項(xiàng)稅金為8205萬(wàn)元，B糖業(yè)公司可以獲得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也為8205萬(wàn)元，而該項(xiàng)目應(yīng)交增值稅為905萬(wàn)元。

與混合銷(xiāo)售的計(jì)算相比，業(yè)主B糖業(yè)公司多獲得2259萬(wàn)元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣（8205萬(wàn)元-5946萬(wàn)元），大大提高了施工方即YA公司的議價(jià)能力；同時(shí)，YA公司的所在地國(guó)稅部門(mén)可以因該業(yè)務(wù)多取得增值稅稅款2259萬(wàn)元，避免YA公司該EPC總承包合同有盈利而不繳納增值稅的情況出現(xiàn)，從而減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)YA公司的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

三、對(duì)于EPC總承包合同，要進(jìn)行分別核算

如將EPC總承包合同認(rèn)定為兼營(yíng)業(yè)務(wù)，在核算上，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，以避免未分別核算銷(xiāo)售額被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。

拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬(wàn)噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)在合同中分別注明“糖廠設(shè)計(jì)”、“全廠設(shè)備采購(gòu)”、“廠房建設(shè)”、“全廠設(shè)備安裝”的金額，并將其進(jìn)行收入、成本等分別核算，分別采用6%、17%、11%、11%的增值稅稅率。

四、結(jié)束語(yǔ)

針對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，EPC總承包合同產(chǎn)生涉稅認(rèn)定沒(méi)有清晰界定的問(wèn)題，筆者認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該從“實(shí)質(zhì)重于形式”出發(fā)，在出臺(tái)的一系列解釋中，明確認(rèn)定：施工企業(yè)所簽訂的EPC總承包合同，在合同中分別注明銷(xiāo)售貨物、銷(xiāo)售服務(wù)金額并分別進(jìn)行核算的，屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)。

施工企業(yè)對(duì)于同一個(gè)項(xiàng)目，如按照非EPC總承包合同來(lái)進(jìn)行報(bào)價(jià)，即混合銷(xiāo)售的報(bào)價(jià)=稅前建筑工程報(bào)價(jià)+稅前建筑工程報(bào)價(jià)×11%[3]；如按照EPC總承包合同進(jìn)行報(bào)價(jià)，即兼營(yíng)業(yè)務(wù)的報(bào)價(jià)=（不含增值稅的設(shè)計(jì)費(fèi)用+不含增值稅的設(shè)備費(fèi)用+不含增值稅的施工費(fèi)用+合理利潤(rùn)）+不含增值稅的設(shè)計(jì)費(fèi)用×6%+不含增值稅的設(shè)備費(fèi)用×17% +不含增值稅的施工費(fèi)用×11%。可見(jiàn)，后者更具有投標(biāo)報(bào)價(jià)的優(yōu)勢(shì)，更能達(dá)到營(yíng)業(yè)稅改增值稅的“消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新”目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）

[2]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）

[3]《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建標(biāo)辦[2016]4號(hào)）