會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的動(dòng)因分析及歸因

宋學(xué)松 劉霞

摘 要：文章首先從不同角度對(duì)會(huì)計(jì)造假進(jìn)行了動(dòng)因分析，然后總結(jié)給出了具體的原因，為整治當(dāng)前會(huì)計(jì)造假行為提出借鑒參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假；動(dòng)因分析；歸因

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）11-0111-02

立信，乃會(huì)計(jì)之本。目前大規(guī)模的會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)性越發(fā)嚴(yán)重，這一現(xiàn)狀引發(fā)了人們廣泛的關(guān)注，而人們最直白的認(rèn)識(shí)便是將這個(gè)問(wèn)題的重點(diǎn)投向會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)人員被認(rèn)為是假賬的始作俑者，被視為是全社會(huì)的誠(chéng)信道德缺失者，從而引發(fā)了關(guān)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的大討論。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的今天，我們不能緊抓這一表面因素不放，一味的對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信進(jìn)行討伐，而應(yīng)該深究其中更深層次的原因，并做出應(yīng)對(duì)。

1 從不同角度分析會(huì)計(jì)造假動(dòng)因

1.1 從機(jī)會(huì)成本角度分析

經(jīng)濟(jì)人假設(shè)認(rèn)為，人都希望以盡可能少的付出，獲得最大限度的收獲，而“成本-效益”理論告訴我們，人們的行為取決于成本與收益的比較。我們把會(huì)計(jì)造假的成本（包括做假賬所付出的物質(zhì)耗費(fèi)、造假被發(fā)現(xiàn)的可能性、被發(fā)現(xiàn)而受到的制裁處罰，如吊銷(xiāo)生產(chǎn)許可證，停業(yè)整頓等、信譽(yù)受損、其他刑事追究等）看作成本A，將會(huì)計(jì)造假所獲得的收益（包括通過(guò)舞弊造假等行為獲得的不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)政治利益）看作效益B。

當(dāng)A當(dāng)A≥B時(shí)，企業(yè)可以選擇造假或者不進(jìn)行。

因此我們可以看出，是由于會(huì)計(jì)造假低成本、低風(fēng)險(xiǎn)、高收益的存在，加之其他的環(huán)境因素，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)造假由動(dòng)因轉(zhuǎn)移到行為。

1.2 從心理學(xué)角度分析

一方面，行業(yè)風(fēng)氣對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展起著非常重要的作用。在這種情況下，會(huì)計(jì)造假的企業(yè)人員行為對(duì)整個(gè)社會(huì)起到了“示范”作用，這也是會(huì)計(jì)造假的不良風(fēng)氣大肆蔓延的主要原因。企業(yè)通過(guò)造假給整個(gè)國(guó)家的利益造成損失的同時(shí)卻撈取了不同程度的好處，這樣不同的企業(yè)比較而言，就會(huì)認(rèn)為自己“吃了虧”，不同的會(huì)計(jì)人員比較來(lái)說(shuō)，也會(huì)認(rèn)為為什么別人可以做的事情我卻不能做。這就是典型的“從眾心理”。

另一方面，也存在非主動(dòng)性造假，即會(huì)計(jì)人員被迫造假心理。這一心理產(chǎn)生的原因是由于企業(yè)內(nèi)部管理本身存在缺陷，一些會(huì)計(jì)人員進(jìn)入企業(yè)后，需要按照企業(yè)的“整體思想”才能得以“生存”，否則就會(huì)被認(rèn)為對(duì)企業(yè)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)不忠，會(huì)計(jì)人員在企業(yè)的剩余日子也會(huì)不多了，那么一些會(huì)計(jì)人員會(huì)被迫選擇造假。

除此之外，也有會(huì)計(jì)人員的自我表現(xiàn)等心理使會(huì)計(jì)造假行為肆意。

2 會(huì)計(jì)造假的具體原因

無(wú)論是從哪個(gè)角度進(jìn)行分析，我們都可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假是多種原因交叉共同作用的結(jié)果，原因涉及方方面面，具體可以總結(jié)為以下幾點(diǎn)。

2.1 兩權(quán)分離是會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的根本原因

兩權(quán)分離是指資本的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離，即所有者擁有的資產(chǎn)，但并不由自己進(jìn)行管理運(yùn)作，而是將其委托給他人管理運(yùn)作并取得受益的行為。盡管在兩權(quán)分離的過(guò)程中，資本的所有者和運(yùn)作者擁有共同的目標(biāo)，即為了達(dá)到最大化的盈利。然而在追求這個(gè)最大化盈利的過(guò)程當(dāng)中，必然會(huì)出現(xiàn)各類(lèi)分歧：包括關(guān)于如何分配所得利潤(rùn)的問(wèn)題，資本所有者自然會(huì)希望憑借對(duì)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)得到全部的利潤(rùn)，而資本運(yùn)作者則會(huì)考慮自身的薪水報(bào)酬等問(wèn)題，同時(shí)也要考慮保留一定的盈余來(lái)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

2.2 缺乏嚴(yán)格的內(nèi)外制約監(jiān)督管理機(jī)制

2.2.1 會(huì)計(jì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)監(jiān)督是指會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式所具有的職能作用。會(huì)計(jì)監(jiān)督有內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。從外部監(jiān)督來(lái)看，政府監(jiān)管的力度欠缺，沒(méi)有形成嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)查處的問(wèn)題并未做出有效處理，很難在全社會(huì)形成全面的監(jiān)督體系。同時(shí)，各部門(mén)配合不夠緊密，甚至存在一定的漏洞，難以協(xié)同，從而使其對(duì)于誠(chéng)信缺失等問(wèn)題的重視缺乏。從內(nèi)部監(jiān)督來(lái)看，由于當(dāng)前我國(guó)部分企業(yè)內(nèi)部管理混亂，沒(méi)有充足的建立健全內(nèi)部控制制度的經(jīng)驗(yàn)，使內(nèi)部控制流于形式，沒(méi)有按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和處理，因此并未形成正常的會(huì)計(jì)工作秩序，使會(huì)計(jì)監(jiān)督職能被嚴(yán)重削弱。

2.2.2 審計(jì)監(jiān)督

審計(jì)監(jiān)督是指由獨(dú)立的審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)，接受第三方的委托，對(duì)審計(jì)對(duì)象與財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行查證、鑒證、評(píng)價(jià)等一系列行為。而當(dāng)下由于社會(huì)的審計(jì)制度不夠完善，沒(méi)有實(shí)行普遍的會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)制度，不能有效制止與防范各種弄虛作假的行為，首先是乏力的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，內(nèi)部控制制度不健全，或因種種原因形同虛設(shè)。外部審計(jì)監(jiān)督不足則是另一問(wèn)題，民間審計(jì)是外部審計(jì)的重要組成部分，一些民間審計(jì)單位為了得到更多自身利益，對(duì)客戶(hù)展開(kāi)有針對(duì)性的“包滿(mǎn)意”服務(wù)，并許諾保證委托人不會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，以至出現(xiàn)了虛假的審計(jì)報(bào)告。

2.2.3 綜合監(jiān)督

從綜合監(jiān)督來(lái)看，各監(jiān)督部門(mén)（如審計(jì)部門(mén)、財(cái)稅部門(mén)、物價(jià)部門(mén)等）各自為政，無(wú)法形成統(tǒng)一的流程，各部門(mén)無(wú)法落實(shí)到位，影響了監(jiān)督的效果作用。

2.2.4 執(zhí)法監(jiān)督

從執(zhí)法監(jiān)督來(lái)看，即使隨著各項(xiàng)制度的健全，每年都有種種執(zhí)法檢查，但這些檢查并沒(méi)有對(duì)解決會(huì)計(jì)造假的問(wèn)題起到實(shí)質(zhì)作用。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因就在于執(zhí)法不嚴(yán)，對(duì)查出的問(wèn)題沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)肅處理使執(zhí)法檢查無(wú)效，導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假事件的不斷出現(xiàn)。

2.3 利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的直接原因

正如成本效益分析，會(huì)計(jì)造假始于利益驅(qū)動(dòng)，終于利益驅(qū)動(dòng)。一些本身發(fā)展良好的企業(yè)，由于現(xiàn)在市場(chǎng)的過(guò)快變化和激烈的競(jìng)爭(zhēng)，從而失去了以往的優(yōu)勢(shì)，為了保持往日的輝煌，維護(hù)形象，企業(yè)負(fù)責(zé)人不惜一切代價(jià)虛報(bào)產(chǎn)值和利潤(rùn)。而有些地方政府或者部門(mén)為了維護(hù)自身的形象，也會(huì)有意識(shí)的引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假。

2.4 會(huì)計(jì)人員職業(yè)的從屬性和行業(yè)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)職業(yè)的內(nèi)在屬性也是會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假的原因。由于在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)下，單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)。單位負(fù)責(zé)人往往為了獲得某些政治和經(jīng)濟(jì)的利益而向會(huì)計(jì)人員施壓，致使會(huì)計(jì)人員違背現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，在工作中弄虛作假。另一方面，一些會(huì)計(jì)從業(yè)人員沒(méi)有良好的從業(yè)素質(zhì)，為了個(gè)人謀取私利或者其他的原因進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，難以恪守職業(yè)道德。

2.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不強(qiáng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)想要保持公正公平客觀的前提便是保持獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性對(duì)其發(fā)表正確的意見(jiàn)、做出正確的結(jié)論及維護(hù)有關(guān)人士經(jīng)濟(jì)利益免遭損失方面起著重要的作用。但就目前情況來(lái)看，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面存在著諸多問(wèn)題，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性大打折扣，無(wú)論是安然事件還是銀廣夏事件，都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性有很大的關(guān)系。誠(chéng)信危機(jī)的出現(xiàn)，使信息質(zhì)量受到了嚴(yán)重影響，也是會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)造假的重要原因。

2.6 道德環(huán)境的惡化

一方面，信息不對(duì)稱(chēng)使市場(chǎng)上各主體之間的交易無(wú)法保證信息的公開(kāi)公正和有效傳遞，為失信和欺詐提供了可能性，也使經(jīng)營(yíng)者可能出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，另一方面由于地方政府有自己的地方利益，官員的升遷都與地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況有直接的關(guān)系，而一些地方?jīng)]有擺脫傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行了過(guò)多的干預(yù)，出現(xiàn)了地方保護(hù)主義，它們以行政手段干預(yù)了市場(chǎng)行為，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)秩序。

2.7 會(huì)計(jì)法律制度存在缺陷

2.7.1 會(huì)計(jì)法規(guī)的不完善

伴隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我們面臨了更多的經(jīng)濟(jì)新情況和新問(wèn)題，而新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)需要會(huì)計(jì)人員有更多的靈活性，靈活性的程度不定加上缺乏一定的約束條件，也增加了會(huì)計(jì)信息失真的可能性。例如，會(huì)計(jì)法的出臺(tái)頒布缺乏具體的實(shí)施條例，使會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行的過(guò)程中缺少相應(yīng)的依據(jù)；責(zé)任主體對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和合法性責(zé)任并不清晰，對(duì)責(zé)任主體應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任范圍只用了原則性的規(guī)定，而沒(méi)有對(duì)具體情形進(jìn)行細(xì)化；《會(huì)計(jì)法》中提出的“依法追究刑事責(zé)任”，但現(xiàn)實(shí)生活因弄虛作假追究刑事責(zé)任的情況卻少之又少。

2.7.2 違規(guī)成本太低，懲罰力度不夠

違規(guī)成本指會(huì)計(jì)信息失真被查處后的各種損失，包括市場(chǎng)懲罰成本、違約懲罰成本等。而在實(shí)際工作中，由于市場(chǎng)的機(jī)制不完善，做假賬的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了其付出的成本，這樣助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假的歪風(fēng)邪氣，而企業(yè)并不懼怕其少量的懲處，使人人產(chǎn)生了造假的動(dòng)機(jī)，而對(duì)造假失敗所需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和后果抱有僥幸心理。同時(shí)，針對(duì)新問(wèn)題的相應(yīng)法律法規(guī)無(wú)法及時(shí)出臺(tái)，對(duì)已有的法律法規(guī)執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，懲治力度不夠，起不到威懾作用。例如《會(huì)計(jì)法》中很多條例只是羅列了“不得”有某種行為，但是卻并沒(méi)有給出如果怎么樣違法會(huì)“怎樣”的條文，起不到一定的威懾作用。而法律處罰方面，也存在法律責(zé)任太輕，處罰力度不夠等問(wèn)題。如果相應(yīng)法律法規(guī)對(duì)于違法的懲罰內(nèi)容嚴(yán)格，成本很大，甚至需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任或者刑事責(zé)任，那么一般的企業(yè)和會(huì)計(jì)人員則會(huì)權(quán)衡輕重的利弊，謹(jǐn)慎選擇是否進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。正如李克強(qiáng)所說(shuō)，要大力提高失信成本，讓失信者寸步難行。

參考文獻(xiàn)：

[1] 孫清娟，崔連翔.會(huì)計(jì)造假存在的動(dòng)因分析[J].職業(yè)技術(shù)，2006，（16）.