公允價值計量模式在我國草原資產核算中的應用研究

[摘 要]“十三五”期間農業部草原監理中心召開了“謀劃草原監理工作”的相關會議，旨在加強對草原資源的監測和保護，建立草原資源有價的觀念。為了實現草原資源的價值核算，首先，文章總結了國內外有關草原資產核算采用公允價值計量模式的相關研究；其次，文章給出了草原資產的定義、特征及分類；最后，文章介紹了草原資產核算采用公允價值計量模式的影響因素及從計量單位和計量屬性兩個方面，分別介紹了公允價值計量模式在草原資產核算中的應用。

[關鍵詞]公允價值；計量模式；草原資產

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.029

1 引 言

我國作為草原資源大國，草原資源覆蓋全國2/5的國土面積，是我國最大的陸地生態系統。草原資源作為重要的可再生資源，是生態環境可持續發展的保障。國內外大多從宏觀經濟層面對草原資源進行價值評估，缺乏從會計核算角度進行微觀層面的計量，并且受傳統經濟理論的影響，“草原資源無價或價值不菲”的觀念深入人心，而對草原資源進行核算，可以建立人們的草原資源有價觀，加強對草原資源的合理利用和保護。本文選用公允價值計量模式從計量單位和計量屬性兩個方面對草原資產進行核算，旨在提高草原資產核算的相關性，為各利益相關者提供決策有用的信息。

2 文獻綜述及相關理論

2.1 公允價值計量的相關研究

公允價值作為重要的計量模式，美國財務會計準則委員會、國際會計準則理事會、我國財政部相繼頒布了有關公允價值計量的準則。黃學敏（2004），葛家澍、徐躍（2006）認為公允價值與歷史成本存在本質的差別，公允價值是以現在實際的交易和事項為參照的估計價格，而歷史成本是現在交易的實際價格。[1][2]自從2008年金融危機的爆發之后，國際會計界對公允價值計量模式產生懷疑，Barth M.（2008）等認為公允價值并沒有給金融危機雪上加霜，反而證明了公允價值計量模式可以增加公司財務報告的透明度，有利于為利益相關者提供決策有用的信息。[3]曹越、伍中信（2009）從決策有用觀的角度分析，公允價值計量相對于歷史成本計量的優勢是能提供最具決策有用和相關性的會計信息。[4]

2.2 草原資產核算的相關研究

20世紀30年代，荷蘭經濟學家Tinbergen提出了影子價格法，但是影子價格法只能靜態反映自然資源的最優配置價格，不能表現資源本身的價值。Costanza（1997）優化了Davis（1963）的市場估價法并提出了生態服務定價模型。[5]Esfahani（2002）基于能源市場的資源定價政治經濟學模型對自然資源定價影響的探討也產生了很大的影響。[6]Harris M.（2002）等認為保持國家自然資源體系的價值并作為國家總資產的一部分，可以將自然資源資產化。[7]王天義（2008）等提出了草原資源資產化的概念，并且將草原資源資產的核算從實物量轉變成價值量，但也只是提出了研究的方向。[8]葛家澍（2011）指出企業的要素項目應該包括企業的環境資產和環境負債，企業的環境資產和環境負債應通過定量或計價從數量上得到反映。[9]

2.3 公允價值計量模式在草原資產核算中的相關研究

美國證券交易委員會（SEC）（1978）提出了一種以價值為基礎的會計計量方法——儲量認可法（RRA），以此確定現行自然資源儲量資產的價值，開辟了公允價值計量模式在自然資源資產核算中的應用。Prudham W.S.（1993）指出自然資源核算首先應該統計自然資源的期初、期末及增減變動量的實物量數據，然后按照一定的估價原則和方法確定相應的價值量指標。[10]易耀華（2009）認為公允價值計量模式必將成為我國自然資源會計計量的主角，實現決策有用的會計目標，提高信息的可靠性和相關性。[11]頡茂華等（2012）提出了草原資產與草原資源的區別，探究了草原資產核算的具體內容，并且提出采用公允價值計量模式核算草原資產的新思路。[12]馬永歡等（2014）結合我國的現實需要，提出自然資源資產化和自然資源價值核算的必要性。[13]

綜上所述，國內外現有的研究大多從統計角度進行宏觀經濟層面草原資源生態系統服務功能的價值評估，從會計核算角度進行微觀層面草原資源核算的研究較少，而具體的應用公允價值計量模式對草原資產核算的研究更少。因此，本文重點介紹了依據草原資產的特性，選取公允價值計量模式，從計量單位和計量屬性這兩個方面對草原資產進行核算，旨在打破人們草原資源無價的觀念，建立草原資源有價觀，更好地保護草原資源。

3 草原資產

3.1 草原資產的定義及特征

我國《草原法》第九條中明確規定“草原屬于國家所有，由法律規定屬于集體所有的除外。國家所有的草原，由國務院代表國家行使所有權”?？梢姡覈菰Y源所有權存在“二元制”的結構。長期以來，我國的草原作為資源管理，只利用了草原的使用價值，而忽略了草原的其他價值，使得“草原資源無價”的觀念深入人心，草原資源的開發利用建立在無償使用的基礎上，造成草原資源的浪費和損失。所以，本文基于產權理論，將草原資源資產化，草原資源資產化的會計主體應是擁有其所有權的國家或集體。

草原資源是指草原、草山及其他一切草類資源的總稱，包括野生和人工種植的草類，是一種生物資源。本文借鑒頡茂華、馬永華等學者的觀點以及我國現行的財務會計準則中資產的定義，草原資產是指在現在技術水平下，由所有者以前的經營交易或事項形成的，由所有者擁有或控制的，預期會給所有者帶來經濟利益的草原資源。當然只有同時具備以下特征的草原資源才可以成為草原資產：草原資源的物質實體具有使用價值，預期會給經營者帶來經濟利益；草原資源歸屬于明確的會計主體，并由該主體擁有或控制；草原資源產生的價值或成本能夠可靠計量。

3.2 草原資產的分類

本文對草原資產的分類標準參考《企業會計準則第5號——生物資產》中將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產，以及將生產性生物資產按照是否具備生產能力分為未成熟和成熟兩類，同時結合草原資產本身的生長特性和功能分類。

本文將草原資產分為實物資產（相當于有形資產）和環境資產（相當于無形資產），其中實物資產分為未成熟生長性草原資產、成熟生長性草原資產、消耗性草原資產三類，環境資產是指公益性草原資產。未成熟生長性草原資產是指為生產相應的產品而持有的未達到生產經營能力的草原資產，如處于禁牧期的牧草；成熟生長性草原資產是指為生產相應的產品而持有具備持續生產經營能力的草原資產，如處于放牧期的牧草；消耗性草原資產是指為出售而持有的處于成熟淘汰期的草原資產，如已停止生長開始枯黃的可食用牧草；公益性草原資產具有調節氣候、涵養水源等功能，雖然不能為企業帶來直接的經濟利益，但有助于企業從其他資產獲得經濟利益。

4 草原資產核算的最優選擇——公允價值計量模式

4.1 選擇公允價值計量模式的影響因素

采用歷史成本還是公允價值是草原資產核算計量模式選擇存在的一個難題，對于草原資產核算選擇公允價值計量模式受多個因素的影響。

4.1.1 草原資產的特征與計量屬性本身的特點相結合

第一，生物多樣性。草原資產大多數是在天然氣候條件下生長的，只有少數是經過人工種植的。歷史成本是指企業在經營過程中實際發生的一切成本，具有客觀性和可驗證性，因此自然條件下形成的草原資產歷史成本為零或非常低，采用歷史成本會低估草原資產的價值；公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或轉移一項負債所需支付的價格即脫手價格，具有公允性、虛擬性、未實現性，采用公允價值可以更加合理地計量草原資產的價值。

第二，變化性。草原資產的生長周期較短，每一時刻都會發生變化，其蘊含的內在價值也會不斷隨之生長而發生變化。歷史成本計量無法追蹤這種成長，而公允價值體現的是資產現行交易的實際價格，選用公允價值計量可以更好地記錄不斷生長變化的草原資產的價值。

4.1.2 對資產本質的理解

資產的成本觀和價值觀是對資產本質理解存在的兩種觀點。資產的成本觀是指資產初始取得時的成本，注重資產的客觀性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用成本，將資產的原始購買成本作為期初余額，對以后的變化不予考慮，因此計量模式是面向過去的，選擇歷史成本計量模式。資產的價值觀是指資產的未來可以為所有者帶來的經濟利益，計量模式是面向未來的，選擇公允價值計量模式。由草原資產具有的生物多樣性、變化性等特征可知應選擇公允價值計量模式。

4.1.3 會計目標的選擇

計量模式的選擇必須考慮計量的目的和所需的前提條件，不同的計量模式對應不同的會計目標。受托責任觀是指從會計信息提供者的利益出發，選擇的計量模式應反映信息提供者對受托者的履行情況，應選擇歷史成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者的利益出發，資產計量的結果應與信息使用者的決策相關，應選擇公允價值計量模式。草原資產的計量是為了向各信息使用者提供決策有用的信息，加強對草原資源的合理利用和保護，所以應該選擇公允價值計量模式。

4.1.4 會計信息的可靠性和相關性的權衡

可靠性與相關性是會計信息最重要的兩個特征，在會計核算中應盡可能地達到兩者的統一。會計人員提供的會計信息是為了幫助信息使用者進行決策，應對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果以可靠性為主，相關性為輔，應選擇歷史成本計量模式；如果以相關性為主，可靠性為輔，應選擇公允價值計量模式。草原資產不斷變化的特性使草原資產計量的可靠性降低，草原資產計量過程中更傾向于相關性，所以選擇公允價值計量模式。

以上的分析結果表明公允價值計量模式是草原資產核算的最優選擇。但是我國沒有完善的經濟市場環境、生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及講求誠信的評估隊伍等，因此，在使用公允價值計量草原資產時應進行嚴格的限制。

4.2 草原資產核算的計量單位

計量單位是指對計量對象進行計量時具體使用的標準量度。自復式簿記為記賬方法的方式出現以來，貨幣計量被認定為傳統會計本身固有的屬性。對于草原資產的計量單位，其計量單位應以貨幣計量為主的同時兼用實物計量。

一方面，對于草原資產會計信息予以貨幣化是非常有必要的，因為貨幣具有綜合反映的功能，有利于會計信息使用者從財務報告中獲得企業財務狀況、經營成果、現金流量等信息；另一方面，草原資產包含自然環境和人類勞動共同孕育的成果，所以既有商品性又不限于商品性，草原資產不是只單一用貨幣計量就可以概括的，可以對難以用貨幣計量的草原資產進行實物量核算，如“株數”“載畜量”等。

4.3 草原資產核算的計量屬性

本文將公允價值估值技術運用在草原資源實物資產的初始計量和后續計量中，對于草原資源的環境資產現已有較成熟的生態系統服務功能價值核算體系，本文不再贅述。

4.3.1 草原資產的初始計量

按照我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》中的規定，公允價值計量模式下的估值技術主要有市場法、收益法、成本法，不同種類的草原資產初始計量適用的估值方法不同。通過對不同種類草原資產特點與不同估值方法特點的分析，對不同種類草原資產的核算如下。

（1）未成熟生長性草原資產

草原資產在具有生產經營能力之前，屬于未成熟生長性草原資產。因為這種類型的草原資產具有投入大、收入低、不存在活躍市場的特點，所以這一階段的草原資產不具備使用市場法或收益法估值技術的條件，具備使用成本法估值技術的條件：被估值資產與重置資產具有相關性，被估值資產歷史資料易得，被估值資產的各種損耗合理，被估值資產可再生。因此，對于未成熟生長性草原資產選擇成本法進行估值。成本法是指在現行的市場條件下，重新種植相同或相似的草原資產所需要的成本減去各種合理損耗作為被估值草原資產的入賬價值，通常是指現行重置成本法。計算公式如下：

（2）成熟生長性草原資產

草原資產具有持續生產能力，屬于成熟生長性草原資產。成熟生長性草原資產具備使用收益法估值技術的條件：估值資產的預期收益、獲得預期收益承擔的風險、獲利時間都是可以預測并且可以用貨幣計量的。因此，對于成熟生長性草原資產選取收益法進行估值。收益法是指在對成熟生長性草原資產預期未來收益額、收益期及折現率估計的基礎上，將每年預期未來收益額折算成現值并加總的估值技術，通常是指現金流量折現法。計算公式如下：

（3）消耗性草原資產

處于成熟淘汰期的草原資產大多擁有活躍的市場，并且市場上可以找到相同或相似資產的價格，因此適用市場法。市場法是指利用與消耗性草原資產相同或相似資產的市場價值估值的技術。計算公式如下：

總之，不同類型的草原資產初始計量時選用的估值方法不同，草原資產公允價值的確定是一項具有較強專業性和特殊性的技術性工作，當草原資產的成本、折舊、增減值等無法衡量時，應該聘請專業的評估人員進行評估協助。

4.3.2 草原資產的后續計量

為及時反映草原資產的增減和結存情況，應該定期估算草原資產的增減值，隨時披露草原資產真實和公允的價值信息，并且考慮其類型是否發生變化，從而改變估值技術。當重新估算的公允價值與賬面價值相差很大時，應將差額計入當期損益。目前，草原資產缺乏活躍的市場，會計操作的成本可能較高和評估價值有效性可能較低，在實行初期可考慮每個月評估一次。

5 結論及建議

本文依據草原資產的特點，應用最新的《企業會計準則第39號——公允價值計量》中的規定來計量草原資產這一相對空白的領域。本文考慮到我國尚不存在完善的資本市場，公允價值計量會成為企業操縱利潤的有效工具，對于草原資產采用公允價值計量可能存在一定的困難。我國目前為與國情相適應，對草原資產核算采用歷史成本為主、公允價值為輔的計量模式。但是，隨著我國經濟的發展、綜合國力的加強以及資本市場和農業產業結構的日漸完善，我國的會計制度日漸與國際會計準則趨同，我國的草原資產計量模式有可能完全轉變為公允價值。為了加強對我國草原資源的管理，早日實現公允價值計量模式在草原資產管理中的應用，提出以下三點建議。

第一，加強我國草原資源的監測，建立草原資源的實時動態信息數據庫。通過我國草原遙感技術的監測，加強數據資源的積累和收集，建立完善的草原資源信息數據庫。

第二，明確權屬界限，做到權、責、利分明。我國草原資源所有權歸屬國家或集體，使用權和經營權可以轉讓、租賃、承包、買賣等，明確草原資源的權屬范圍是實現草原資源資產化管理的前提，應以合同等文本形式明確其權屬，這樣才能做到責、權、利明確。

第三，健全和完善草原資源的資本市場，實現草原資源的正常流轉。建立并逐步完善政府宏觀調控、“經濟人”積極參與、全社會共同監督的草原資源資產市場體系，允許打破行政、行業、所有制界限購買使用權，允許繼承轉讓開發治理成果。

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[作者簡介]卞曉姍（1991—），女，山東濱州人，碩士學位在讀。研究方向：公允價值會計。