餐飲類企業新三板掛牌的審計重點探討

姜卓然　甫川燕

摘 要：A股主板市場鮮有餐飲類公司獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場餐飲類企業上市的數量已經超過主板。以A公司為例具體說明餐飲類企業的審計重點，并以此總結出餐飲類企業新三板掛牌的審計重點應放在財務數據的完整性、賬務核算存在的稅務、收入、成本的準確性、財務指標、同業競爭與關聯交易這些方面。

關鍵詞：新三板掛牌；審計重點；餐飲類企業；財務問題

在A股市場很少能看到餐飲類企業的身影，據悉餐飲類企業并非少有IPO的計劃，而是在IPO的過程中主動撤回了申報的材料，或者其IPO的計劃直接被否。A股主板市場鮮有餐飲類企業獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場餐飲類企業上市的數量已經超過主板。在這種環境的驅動下，餐飲類企業需要審計人員出具會計師盡職調查報告的數量越來越多，相關的審計重點也值得廣大審計人員進行探討。

一、餐飲類企業新三板掛牌的難點

餐飲類企業由于其種種不同于其他行業的特殊性，使其上市之路成為蜀道。第一點是餐飲類企業大多內部控制制度并不完善，員工管理機制仍然有待加強與提高，在財務制度上的把握也少于專人制定適合企業的發展策略。第二點是我國的餐飲類企業不同于國外相關企業，我國的飲食結構和文化使相關的收入、成本均無法準確地計算和估量，加之大多雇員是臨時工的身份，少有固定員工，企業常常日結工資或派發臨時工資，并不會規范納稅或上繳五險一金。最后需要強調的是，餐飲類企業的管理與發展受到諸多因素的限制，例如企業的資金周轉能力、完善的管理制度、員工服務水平的專業化、團隊文化建設等；其出于經營目的所承受的黃金地段的房租價格、為廚師特色菜品支付的薪金、優質的新鮮食材都為餐飲類企業的急劇擴張帶來巨大風險。故而，新三板對于餐飲類企業而言無疑提供了更寬松的條件，特別是在財務控制混合業務經營等方面。

二、A公司新三板掛牌的相關問題探討

A餐飲管理有限公司成立于2009年，注冊資本600萬元，股東為A和B集團有限公司。B集團的股東為A和B，其中A持有集團95%股權。A系新三板掛牌主體A公司的實際控制人。目前，公司整體經營及托管的餐飲相關業務，包含14個分公司、1個個人獨資企業、7個個人經營實體，1個中央廚房及1個管理中心。

1.財務數據的完整性問題

公司整體經營及托管的餐飲相關業務包含各類實體，各不同實體的財務核算情況如下：

分公司全部為對外營業門店，從中央廚房采購原材料掛內部往來，對外銷售產品取得銷售收入直接轉賬至管理中心，掛總部內部往來。按照國家稅法要求，分公司均為查賬征收，即分公司應當有一套對稅務局報表以應對稅務機關的稅務稽查；目前，分公司情況是僅有兩地五家左右分公司有外賬的帳套及憑證，其他八、九家分公司均無對外帳套及憑證，僅在年度向稅務局報稅時自行編制對外報表，無任何憑證支撐，資產、負債及收入情況同分公司實際情況差異較大。

七個個人經營實體為個體工商戶，實際經營中稅務局對該七個體核定營業額征收營業稅，在此基礎之上，稅務局依據營業利潤的數額來計提個人所得稅。因個體采用核定征收方式，而非查賬征收，故該類個體無對外帳套，無對外報表及相關憑證。

2.賬務核算存在的稅務問題

七個個體及一個個人獨資企業2013年、2014年實行核定征收。根據稅法規定，核定征收的前提就是承認了納稅主體賬務存在不規范，或是未設置賬簿，或是賬務殘缺不全，或是計稅偏低及逾期申報等問題，不符合查賬征收的規范性要求。查賬征收方式不符合非上市公眾公司對會計基礎工作規范的要求，是會計問題、稅務問題，也屬于法律問題。查賬證收方式對企業新三板掛牌形成法定障礙，13年數據無法更改，故將13年納入申報期有障礙。

A公司成立的性質為有限責任公司，是獨立的法人主體，也作為一個單獨的會計主體依法繳納所得稅，此外A公司對于其所屬的分管餐飲場所和相關機構負有一并繳納相關稅款的義務。到盡責審計截止前，A公司對于其所屬的分管餐飲場所和相關機構的相關稅款一直不曾匯總，也未曾繳納，并且A公司13年未曾匯總和編制對外的稅務報表，也沒有對內的原始財務報表，致使會計師事務所無法編制“財務報表差異說明”文件。

3.內外帳的凈利潤問題

A公司旗下所有餐飲相關業務，包含14個分公司、1個個人獨資企業、7個個人經營實體、1個中央廚房及1個管理總部。對應23個門店會計帳套，1個中央廚房帳套，1個管理總部帳套，共計25個財務核算帳套。

內外賬收入差異過大，若15年銷售收入按照實際反映1.3億元左右，而外賬13年銷售收入僅為58，698，820.88元，14年銷售收入僅為59，897，071.68元，銷售增長幅度過大，與實際情況及行業狀況不符。若將13年度銷售收入及14年度銷售收入對外反映，則存在補稅的情況，在該種核算體系下，每1000萬銷售收入對應稅金約為75萬元。

公司2012年9月固定資產以評估價值調賬，增加固定資產31，471，421.93元，故審計予以調整沖回，沖回后公司固定資產僅為4，704，104.77元，公司內賬2014年度計提折舊1，777，389.64，多計提固定資產折舊。因此，固定資產累計折舊調整后的影響數為1，777，389.64-實際應計提425，564.86=1，351，824.78元，即2014年應沖回累計折舊，增加利潤1，351，824.78元。

經了解，公司2012年9月長期待攤費用以評估價值調賬，增加長期待攤費用32，538，599.15元，故審計予以調整沖回，沖回后公司長期待攤費用為9，420，688.89元，2014年度多計提攤銷1，544，783.67，故減少營業費用同時增加利潤1，544，783.67元。應付職工薪酬2013年末余額為-992，593.00元，14年末-1，858，563.00元，少入費用金額為865，970.00元。公司總部及會館所在地為租用關聯方房產及土地，無法計提累計折舊和累計攤銷，也未支付租賃費；根據已簽訂未執行的合同租賃費用為每年108萬元，將增加營業費用及管理費用108萬。

考慮上述因素及前述營業稅及所得稅，公司實際凈利潤簡單測算為：14年凈利潤4，418，031.55-營業稅、所得稅3，768，318.49+多計提資產折舊1，351，824.78+長期待攤費用多計提攤銷1，544，783.67-應付工資865，970.00元-總部房地產租賃費1，080，000.00元=1，600，351.51元。

4.財務指標問題

無論掛牌與否，公司應加強財務數據分析，讓財務工作從單純的記錄職能向管理職能、預測經營成果職能轉化。公司毛利率處于較高水平，為67%，但被同樣支出較大的營業費用消耗56%左右，扣除營業費用后，毛利率僅為11%，如下表：

5.使用往年數據存在的其他問題

個人資金同公司資金混用，主體資金無法獲得銀行流水等資料。關聯往來較多，包括同個人的關聯往來、同8個經營實體的往來，及同關聯企業的借出款項，梳理難度較大。公司門店系統中存在銷售完整記錄，若不完整體現當年銷售收入，存在較大風險。2014年度以理順后的所有分公司對外報表為基礎，總公司匯總繳納企業所得稅，在所得稅匯算清繳前辦理完畢。14個分公司在2014年所得稅匯算清繳前重新整理出一套對外帳套及報表，將公司2014年所有業務真實反映在外賬報表中。個體及個人獨資企業不屬于A公司，但因屬于A個人，存在同一控制下同業競爭，故需進行同一控制下的業務合并，將8個經營實體納入A公司。

三、餐飲類企業新三板掛牌審計關注的重點

多數餐飲類企業的創辦之初，并未有上市掛牌的考慮，因此餐飲類企業在經營的過程中存在很多問題。會計師事務所在進行盡責審計的過程約有70%的精力都需要放在對前期經營工作的財務數據的補充和完善上。擬掛牌新三板的餐飲類企業有其共通的問題，由于其私人創辦及經營的性質，其公司法人對財務和法律的相關概念模糊不清，管理制度的設立相對薄弱，私人財產和公司公有財產的使用權和所有權界限不清等都為審計工作帶來了阻礙。

1.財務數據的完整性問題

擬掛牌新三板的餐飲類企業往往是發展前景較好的公司，但這并不意味著他們的財務數據是完整和合規的。財務制度不健全、內部控制沒有保障，特別是職務不相容的一些原則性問題不能切實遵守，往往對于財務數據的真實完整會產生巨大的影響。關于此類問題還可能是坐支現象致使銀行往來核對賬與企業的明細賬不符，沒有定時定點的實物盤查制度致使食品原材料短缺，甚至會計記錄不及時導致賬簿不連貫等等問題。此外，還有擬掛牌新三板的企業的共同的問題，在上述案例中也多次提及，即會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司。注冊會計師在進行盡責審計的過程中，會由于公司規模和管理者的重視程度等多種因素產生審計工作的阻礙。被審計單位的會計人員可能需要負責多家會計主體的賬簿，這樣產生的不只是內控失效的問題，還存在著賬簿混記、原始憑證混亂、成本的結算和費用的歸集無法核對等會計處理的基本問題。

2.賬務核算存在的稅務問題

稅務問題是眾多企業的核心問題，包括合理的納稅計劃、在繳納稅款時應盡的義務以及和稅務機關的良好關系等。具體而言，企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等都是擬掛牌新三板的餐飲類企業需要重點關注的問題。此類問題在審計的過程中，注冊會計師大多需要查看是否會對公司的整體發展造成重大威脅，是否有嚴重的違法違規的行為；并與管理層溝通，如若想在新三板上市必須對以前偷逃欠繳的稅款重新補交，并說明其中的厲害關系。通常的做法是，對于以往偷逃欠繳的稅款進行補繳，稅款的金額也因餐飲類企業的規模而不同，有時少則幾十萬，多的時候可能需要補交上千萬，與此同時審計人員需要幫助被審計單位免于處罰，例如與稅務機關溝通，補齊相關稅務證明，證明企業暫緩補稅或者交稅的行為是得到許可的。除此以外，對于餐飲類企業人員編制的復雜情況，注冊會計師應在盡責審計中格外留心，就個人所得稅問題希望被審計單位可以與當地的稅務機關，甚至政府達成一致的意見。

3.收入、成本的準確性問題

收入和成本準確性的問題可能是餐飲類企業并不能按照《企業會計準則》對相關科目進行準確計量。銷售和收款循環一直是審計的主要關注問題，擬掛牌新三板的餐飲類企業也不能例外。周所周知，餐廳在經營的過程中，對收入的核算存在很多人為的因素，像收銀員的多記與漏記，服務人員的點單疏忽或者管理人員的“人情折扣”等問題，都會導致公司的收入核算模糊不清。成本核算也會由于后廚的管理與監管制度、企業的設備租賃合同等因素造成不實的問題。在盡責審計的過程中，注冊會計師應當重點關注擬掛牌新三板的餐飲類企業是否有在銷售收款循環中進行舞弊的風險，并在建立健全財務報表的基礎上，對與收入和成本賬戶方面有關的認定進行核查，關注微利情形下收入的真實性，考慮營業場所作為固定資產的真實性和合法性；在考慮內部控制系統時，必須對相關的銷售合同進行穿行測試。

4.財務指標問題

財務指標也是新三板企業審計關注的重點之一，就目前情況來看，雖然新三板對財務指標不做硬性規定，即使虧損也可以掛牌，但是就目前宏觀經濟環境的發展情況和客觀要求來看，企業要在新三板上市需要具備盈利持續增長，企業的盈利具有合理性和成長性的特點。注冊會計師在盡責審計的過程中，應幫助擬掛牌新三板的餐飲類企業合理規劃、提前考慮，重點需要放在最近一兩個會計年度的會計科目的增長幅度合理性上，譬如營業收入的穩健增長、應收賬款的浮動與占比等。財務指標的設定與完成要充分考慮到我國現有的市場配套機制和相關的鼓勵政策，以及所處的宏觀環境，確保數據分析的客觀與理性。

5.同業競爭與關聯交易問題

在上述案例分析中可以看出，擬掛牌新三板的餐飲類企業存在與其他行業同樣的問題，具體來說包括股東與公司公私不分、相關企業資金往來過于頻繁、股東理所應當的占用公司的資源或以公司的名義貸款欠款等。這些極不規范的現象和行為為盡責審計帶來了不小的難度，也對此類企業的掛牌增加了巨大的阻礙。餐飲類企業的關聯方眾多，還有不少股東名下控制多家餐飲類企業，導致關聯方交易容易被操縱，注冊會計師在進行盡責審計時，應建議此類企業合理確保關聯方交易的數量逐年遞減，而非逐年遞增。

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作者簡介：姜卓然（1991- ），女，漢族，山東濟南人，審計碩士，云南大學經濟學院，研究方向：企業價值評估；甫川燕（1992- ），女，漢族，云南德宏人，審計碩士，單位：云南大學經濟學院，研究方向：政府審計