全面推開“營改增”及其對會計與稅務籌劃影響探析

【摘 要】 從2016年5月1日起，我國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。全面推開“營改增”，不僅是要降低納稅人稅負，還要為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革助力，進一步優(yōu)化稅制和完善分稅制。全面推開“營改增”，納稅人最為關(guān)心的是對自己的稅負影響而不是行業(yè)稅負的問題。“營改增”后，由價內(nèi)計稅改為價外計稅，對企業(yè)財務會計報表及其信息質(zhì)量有何影響？文章針對全面推開“營改增”后的新情況、新問題，簡述了增值稅籌劃應關(guān)注的問題，指出應進一步完善增值稅制度，加快增值稅立法，提高稅收的確定性和預期性。

【關(guān)鍵詞】 全面推開“營改增”； 降低稅負； 優(yōu)化稅制； 會計影響； 稅務籌劃關(guān)注點

【中圖分類號】 F810.422 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0091-07

從2016年5月1日起，我國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)4個行業(yè)近1 000萬戶由營業(yè)稅納稅人變身為增值稅納稅人，我國增值稅實現(xiàn)貨物和服務行業(yè)的全覆蓋，包括不動產(chǎn)在內(nèi)的全部固定資產(chǎn)進項稅額允許抵扣，實現(xiàn)了在2009年增值稅初步轉(zhuǎn)型基礎(chǔ)上的全面轉(zhuǎn)型。

一、全面推開“營改增”的目標

（一）降低稅負僅是目標之一

在對“營改增”的有關(guān)報道中，大都強調(diào)其減稅效應：2012年至2015年“營改增”前期試點累計減稅6 412億元。全面推開“營改增”試點后，預計2016年減稅金額將超過5 000億元，是本屆政府成立以來規(guī)模最大的一次減稅。財政部副部長史耀斌2016年4月12日在國務院新聞發(fā)布會上說：“今年《政府工作報告》明確要求，全面實施‘營改增，要確保所有行業(yè)稅負只減不增。這既是改革的目標之一，也是一項重大的政治任務。”

相關(guān)文章也強調(diào)：

◆國家在設(shè)計全面推開“營改增”實施方案時，通過稅率和過渡政策等妥善安排，確保全面推開“營改增”試點后，總體上可以實現(xiàn)所有行業(yè)全面減稅的政策目標。

◆“營改增”的全面推開，貫通了服務業(yè)內(nèi)部與二、三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，從而減輕了企業(yè)稅負。

◆全面推開“營改增”，將給各個行業(yè)帶來巨大的減稅效應。

◆全面“營改增” 企業(yè)稅負輕①

筆者認為對全面推開“營改增”減稅的初衷固然不容置疑，但似也有偏頗：

其一，減稅不一定等于“營改增”。如果“稅改”僅僅是為了降低納稅人稅負，“營改增”不過是途徑之一。降低營業(yè)稅稅率、縮小營業(yè)稅稅基或進一步擴大營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，同樣也可以降低納稅人稅負，而且還可以不增加“營改增”的制度轉(zhuǎn)換成本（不應忽視“營改增”成本的抵銷效應）。

其二，重復征稅并非一定就是稅負重。假定不存在稅負轉(zhuǎn)嫁②，當某種稅的稅基、稅率既定時，重復征稅一定會增加納稅人的稅負，肯定是其弊端；當某種不存在重復征稅的稅種稅基寬、稅率高時，納稅人的稅負同樣也會十分沉重。但若某種稅的稅基窄、稅率低、經(jīng)營環(huán)節(jié)少，重復征稅也不一定會讓納稅人感到稅負沉重。

其三，重復征稅并非營業(yè)稅獨有。營業(yè)稅固然存在重復征稅問題，但我國在“營改增”前，增值稅也同樣存在明顯的重復征稅問題；即使全面推開“營改增”后，也不能保證完全消除重復征稅。企業(yè)所得稅與個人所得稅也存在某些重復征稅問題，以流轉(zhuǎn)稅為“稅基”的稅費附加其實也是重復“征稅”（稅上加稅）。不同之處只是明顯不明顯、突出不突出的問題。

以增值稅的理論稅基——“增值額”之長比營業(yè)稅的“重復征稅”之短，結(jié)論當然是“營改增”有優(yōu)勢；但若以營業(yè)稅的征收和奉行成本之低與增值稅的成本之高相比呢？結(jié)論就可能相反。需要特別說明，本文毫無否定“營改增”之意，僅是分析比較兩者的優(yōu)缺點而已。

早在十多年前，筆者就曾在書中寫道，“增值稅是世界稅收史上最耀眼的一顆新星”。可以說，營業(yè)稅改征增值稅是一種擇優(yōu)選擇，而且是早就應該做的選擇。但再優(yōu)的選擇也不可能完美無缺，我們應該充分認識其實際存在的問題，不斷予以改進和完善，避免以偏概全。

應該說，降低企業(yè)稅負是“營改增”的目標之一，但不是唯一目標，而且其降低稅負是指整個行業(yè)不增負，并不是保證每個納稅人都能降低稅負③。因此，比較貼切的說法應該是“結(jié)構(gòu)性稅負調(diào)整”。況且，減稅的“紅包”最終能否落到自己頭上，還需要企業(yè)認真解讀“營改增”政策、正確運用“營改增”政策，相應調(diào)整自己的運營方式和管理思路。

每個納稅人應該特別關(guān)注的是全面推開“營改增”后的實際稅負增減變化情況，哪些因素會影響其稅負，由營業(yè)稅的價內(nèi)計稅改為增值稅的價外計稅后如何正確計算增值稅的實際稅負率，如何使自己的稅收利益不受損失，如何使企業(yè)的稅收利益（稅后收益）最大化？這些是每個企業(yè)稅務管理的主要目標，它最終也會影響企業(yè)的財務管理目標[ 1-2 ]。

（二）多重目標助推“營改增”

如上所述，“營改增”不是單純的降稅問題，應該具有多重目標。

1.為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革助力

全面推開“營改增”，實現(xiàn)增值稅對貨物和服務的全覆蓋，打通增值稅抵扣鏈條，促進社會分工協(xié)作，支持服務業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

全面推開“營改增”，可以引導和促進新動能在“營改增”杠桿下延長產(chǎn)業(yè)鏈，升級業(yè)態(tài)，促進制造業(yè)和服務業(yè)的深度融合，在推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、消費升級、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等方面將發(fā)揮重要的促進作用。

全面推開“營改增”，還可以促進企業(yè)加快固定資產(chǎn)更新，積極采用新技術(shù)，推動創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

全面推開“營改增”，初期的減稅將影響政府的財政收入，如果短期財政收入的減少能夠換取經(jīng)濟的持續(xù)中高速增長，蛋糕不斷做大，從長遠看，政府的財政收入將會越來越多，不斷增加的社會福利將惠及每一位公民。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

稅制結(jié)構(gòu)是國家根據(jù)其國情所確定的稅系、稅種的構(gòu)成體系。在雙主體稅的復合稅制體系下是以其中兩個實體稅種為主的稅制類型。我國在全面推開“營改增”前，營業(yè)稅、增值稅都是主要的間接稅；全面推開“營改增”后，營業(yè)稅被增值稅取代，從而可以真正形成增值稅和所得稅兩個稅種為主的雙主體稅的復合稅制體系。間接稅以增值稅為主，以消費稅為補充，可以充分發(fā)揮其及時保證政府財政收入的主要作用；所得稅可以更好地體現(xiàn)量能課稅原則，從而使我國的稅制結(jié)構(gòu)進一步優(yōu)化。

3.完善分稅制度，提高征管水平

分稅制度是市場經(jīng)濟國家普遍推行的一種財政管理體制。它是在合理劃分各級政府事權(quán)范圍的基礎(chǔ)上，主要按稅收來劃分各級政府的預算收入，各級預算相對獨立，并負有明確的平衡責任，各級次間、地區(qū)間的差別通過轉(zhuǎn)移支付制度進行調(diào)節(jié)。

我國1994年起實施的工商稅制改革同時也是第一次分稅制改革。它明確規(guī)定了中央與地方的事權(quán)和支出劃分、中央與地方的收入劃分以及政府間財政轉(zhuǎn)移支付制度。全面推開“營改增”后，原來作為地方政府收入的主要稅種——營業(yè)稅被增值稅取代，作為中央與地方共享稅的增值稅就需重新劃分共享比例。2016年4月29日，國務院頒發(fā)了國發(fā)〔2016〕26號《關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》。該通知規(guī)定，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅全部納入中央和地方共享范圍，以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，明確中央和地方對增值稅收入五五分成。中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，以確保地方既有財力不變。調(diào)整中央和地方收入劃分比例后，中央集中的收入增量將通過均衡性轉(zhuǎn)移支付分配給地方，主要用于加大對中西部地區(qū)的支持力度，推進基本公共服務均等化。該通知的實施意味著我國第二次分稅制改革的開始。

在這次分稅制度改革中，仍然維持國稅與地稅（中央與地方）兩套稅務機構(gòu)。此前大家關(guān)注的國稅與地稅兩套稅務機構(gòu)的分設(shè)與合并問題，其實就是稅收征管效率與成本問題。在政府收入既定的前提下，稅收征管成本的高低決定政府實際可支配財力的多少。換言之，如果政府收入不變，稅務機關(guān)的稅收征管成本降低，那就意味著政府的實際可支配財力增加。毋庸諱言，國稅與地稅兩套稅務機構(gòu)的分設(shè)，曾經(jīng)導致我國稅收征管效率低、成本高，給納稅人帶來不少煩惱和稅收奉行成本的增加。這次明確國稅與地稅是合作而非合并，采取兩套稅務機構(gòu)資源共享、一站式服務等舉措。但愿各級稅務機關(guān)能夠借這次全面推開“營改增”之機，做好“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”這篇文章，為納稅人提供個性化的精準服務。

包括“營改增”在內(nèi)的各項稅改，征管方不能僅關(guān)注征收監(jiān)管、稅收減免等，還應不斷提高自己的專業(yè)水平和工作效率，努力降低成本；不僅要有收入計劃指標，還應該有成本考核指標；不僅納稅人要努力使其成本最小化和效益最大化，稅收征管方也應確立成本最小化和效益最大化理念。

二、全面推開“營改增”對會計的影響

（一）對稅務會計的影響

稅務會計本來就是要以現(xiàn)行稅收法規(guī)為處理依據(jù)，營業(yè)稅改征增值稅后，其計稅由價內(nèi)計稅改為價外計稅，應交稅金由直接根據(jù)計稅依據(jù)計算改為按“購進扣稅法”的間接計算，其會計賬戶設(shè)置、賬務處理遠比營業(yè)稅復雜，從而導致其納稅申報表的填制也同樣比營業(yè)稅復雜得多。為了降低納稅成本和稅務風險，會計人員應該認真解讀“營改增”的有關(guān)法規(guī)文件，根據(jù)會計基本原理，正確進行稅務會計處理。具體而言，一是對“營改增”前已經(jīng)發(fā)生的涉稅事項，注意新舊法規(guī)的銜接，正確進行相關(guān)會計處理；二是對“營改增”后發(fā)生的涉稅事項，根據(jù)“營改增”的法規(guī)文件，正確確認計量銷售額（營業(yè)額）、銷項稅額、進項稅額、實際抵扣額和應納稅額等，并進行相應的會計記錄，正確及時填報納稅申報表主表、附表及附列資料。

（二）對財務會計的影響

1.對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響

以天緣房地產(chǎn)公司為例，“營改增”后為一般納稅人，假定其當期房地產(chǎn)銷售價款15 000萬元，對應的開發(fā)成本為5 000萬元，土地出讓金5 000萬元。公司新開工項目按一般計稅方法計算增值稅，開發(fā)成本中可以取得500萬元的進項稅額，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷項稅額990.99萬元，城建稅和教育費附加合計10%，不考慮其他因素。

如果是在“營改增”前，天緣公司的主營業(yè)務收入為15 000萬元，營業(yè)稅金及附加為825萬元（營業(yè)稅750萬元加上城建稅及教育費附加75萬元），主營業(yè)務成本為10 000萬元，營業(yè)利潤4 175萬元（15 000-825-10 000）。假定沒有納稅調(diào)整項目，應交企業(yè)所得稅1 043.75萬元（4 175×25%），稅后利潤3 131.25萬元。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。因此，“營改增”后，天緣公司相關(guān)計算如下：

應稅銷售額=（15 000-5 000）÷1.11=9 009.01（萬元）

應繳增值稅（銷項稅額）=9 009.01×11%=990.99（萬元）

城建稅及教育費附加=990.99×10%=99.10（萬元）

主營業(yè)務成本=10 000-500=9 500（萬元）

營業(yè)利潤=9 009.01+5 000-9 500-99.10=4 409.91（萬元）

應交企業(yè)所得稅=4 409.91×25%=1 102.4775（萬元）

稅后利潤=4 409.91-1 102.4775=3 307.4325（萬元）

由于增值稅實行價外計稅，使主營業(yè)務收入減少990.99萬元（15 000-9 009.01-5 000）、主營業(yè)務成本減少500萬元（10 000-9 500）、稅費附加減少725.9萬元（825-99.10），營業(yè)利潤合計增加234.91萬元（500+725.9-990.99），多交企業(yè)所得稅58.7275萬元 （1 102.4775-1 043.75），稅后利潤增加176.1825萬元 （3 307.4325-3 131.25）。

企業(yè)開發(fā)成本中取得的進項稅額將影響營業(yè)利潤和應納稅所得稅額。若開發(fā)成本中進項稅額增加，則應繳增值稅和開發(fā)成本均減少，企業(yè)營業(yè)利潤和應納稅的稅額均增加；反之，應繳增值稅會增加，營業(yè)利潤和應納稅所得額均減少。

2.對企業(yè)利潤表的影響

假定某土建建筑企業(yè)“營改增”后為增值稅一般納稅人④。以自然年度作為測算納稅期間，不考慮月度納稅期間應交增值稅稅負對年度應交增值稅稅負的影響。

以營業(yè)收入賬面歷史數(shù)據(jù)作為增值稅含稅收入，按11%稅率進行價稅分離計算銷項稅額；成本費用以入賬歷史數(shù)據(jù)作為增值稅含稅成本，根據(jù)判斷標準按相關(guān)增值稅稅率計算進項稅額和不含稅的營業(yè)成本、管理費用。

企業(yè)年度含稅收入為201 358.40萬元，施工合同成本為183 606.66萬元。“營改增”后營業(yè)收入及銷項稅額的計算：

營業(yè)收入=201 358.40÷1.11=181 403.96（萬元）

銷項稅額=181 403.96×11%=19 954.44（萬元）

（1）各項成本費用進項稅額計算

1）材料費。鋼材全部來自一般納稅人企業(yè)，可取得17%的增值稅專用發(fā)票，商品混凝土全部可取得3%的增值稅專用發(fā)票，其他材料全部不能抵扣。

材料的進項稅額=（183 606.66×60%×45%÷1.17）×17%+（183 606.66×60%×30%÷1.03）×3%= 8 165.63萬元。

2）人工費。施工合同成本的人工費可按3%抵扣進項稅額，人工費的進項稅額=（183 606.66×25%÷1.03）×3%=1 336.94萬元。

3）機械費。機械費中有66.67%來自一般納稅人企業(yè)，可取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，其33.33%部分不能抵扣，機械費的進項稅額=（183 606.66×6%×66.67%÷1.17）×17%=1 067.17萬元。

4）現(xiàn)場經(jīng)費不能抵扣。

5）研究與開發(fā)費用中可抵扣額=（6 052.65×50%÷1.17）×17%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%=510.24萬元。

6）當年購置固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票，抵扣金額為288.24萬元。

7）增值稅應納稅額=（19 954.44-1 336.94-1 067.17-8 165.63-510.24-288.24）=8 586.22萬元

8）城建稅及教育費附加等稅費按應納稅額的12%計算，稅費附加=8 586.22×12%=1 030.35萬元。

（2）征收營業(yè)稅與增值稅的利潤表對比

征收營業(yè)稅與增值稅的利潤表對比如表1。

1）成本費用利潤率

“營改增”前的成本費用利潤率=5 896.11÷195 462.29=3.02%

“營改增”后的成本費用利潤率=1 795.90÷179 608.06=1.00%

“營改增”后，企業(yè)利潤大幅下降，導致該項指標下降。

2）營業(yè)收入利潤率

“營改增”前的營業(yè)收入利潤率=5 896.11÷201 358.40=2.93%

“營改增”后的營業(yè)收入利潤率=1 795.90÷181 403.96=0.99%

受“營改增”的影響，企業(yè)的收入、利潤同時下降，導致該指標出現(xiàn)較大偏差。一是因增值稅屬于價外稅，收入不含增值稅稅額，導致產(chǎn)值下降，對企業(yè)規(guī)模產(chǎn)生較大的影響；二是“營改增”后成本不含增值稅稅額，但受建筑業(yè)的采購模式和供貨對象等影響，導致抵扣率過低，成本的下降低于收入的下降，導致最終利潤指標下降。

3.對財務會計信息質(zhì)量的影響

在財務會計中，對各種間接稅的處理都是遵從稅收法規(guī)規(guī)定，即采用財稅合一模式。這種處理模式的優(yōu)點是可以降低企業(yè)的稅務風險，是否符合稅收法規(guī)要求可以通過對財務會計的審核予以確認。問題是這種處理模式對財務會計信息質(zhì)量的影響。原來繳納營業(yè)稅時，因為是價內(nèi)計稅，其對利潤表、資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表的影響都能在表內(nèi)列報，繳納增值稅后，因為是價外計稅，其對財務報表的影響就明顯不同了。

在利潤表中，增值稅沒有了蹤影，對收入、成本、利潤總額、凈利潤等“沒有影響”，增值稅與企業(yè)凈利潤的計算真的沒有關(guān)系嗎？企業(yè)“只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款”⑤嗎？它與企業(yè)代扣代繳個人所得稅有無實質(zhì)區(qū)別？[ 3 ]

在資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)不再含稅了，企業(yè)為了及時取得銷售方開具的增值稅專用發(fā)票以實現(xiàn)稅款抵扣，不得不增大現(xiàn)金支付力度，導致企業(yè)負債（應付賬款）的減少，從而影響資產(chǎn)負債表中的負債和現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流出。在建筑行業(yè)，這方面的影響應是比較明顯的。

在財務會計中，對價內(nèi)計稅的流轉(zhuǎn)稅（包括被取代的營業(yè)稅及現(xiàn)行的消費稅、資源稅等）與對價外計稅的增值稅（同屬流轉(zhuǎn)稅）的會計處理，哪一種處理方法更符合會計準則對收入、成本費用和利潤等會計要素的定義和確認計量呢？即哪一種會計處理結(jié)果的信息質(zhì)量更高、更具相關(guān)性呢？這些問題需要我們深入分析，以尋求應對之策。[ 4 ]

三、全面推開“營改增”對稅務籌劃的影響

對增值稅的稅務籌劃當然是基于企業(yè)承擔增值稅的稅負，或站在納稅人而非負稅人的角度。也就是說，增值稅與企業(yè)的利益密切相關(guān)，否則，增值稅的稅務籌劃就不具動因。本文不是系統(tǒng)闡述增值稅的籌劃，而是針對全面推開“營改增”后的新情況、新問題，說明增值稅籌劃的關(guān)注點。

（一）需要特別注意的時間點[ 5 ]

1.2016年4月30日前的不動產(chǎn)

（1）《建筑工程施工許可證》注明的建筑工程項目或雖未取得許可證，但承包合同注明的建筑工程項目，為建筑工程老項目，可以選擇適用簡易計稅方法或一般計稅方法。

（2）一般納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)（不含自建），可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按5%征收率計稅。

（3）一般納稅人銷售其自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按5%征收率計稅。

2.2016年5月1日后的不動產(chǎn)

（1）適用一般計稅方法的試點納稅人及原增值稅一般納稅人取得并在會計中按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)、取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額可自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

（2）一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)（不含自建），應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按5%預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，并向機構(gòu)所在地稅務機關(guān)進行納稅申報。

（3）一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。以取得的全部價款和價外費用，按5%預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，并向機構(gòu)所在地稅務機關(guān)進行納稅申報。

3.確認納稅義務發(fā)生的時間點

增值稅納稅義務的確認有三個時間點：一是收款（包括預收款）時間；二是合同約定的收款時間；三是開具增值稅發(fā)票的時間。三個時間點，哪一個最先發(fā)生，就應在那個時間點確認并計算繳納增值稅，并非僅以是否開具發(fā)票為判斷標準。它體現(xiàn)的是稅收的實用主義原則，與會計準則對收入的確認原則明顯不同。若確認有誤，就會發(fā)生滯納金、罰款等額外支出。

4.申報繳納

（1）2016年5月16日前，需向主管地稅機關(guān)申報繳納4月底以前的營業(yè)稅。

（2）2016年6月27日前，需要根據(jù)當?shù)刂鞴車悪C關(guān)的安排，申報繳納增值稅。

（3）如果是實行按季繳納營業(yè)稅的納稅人，2016年5月16日前，需向原主管地稅機關(guān)申報繳納4月底以前的營業(yè)稅；7月15日前向主管國稅機關(guān)申報繳納5月、6月的增值稅。

（4）如果是出售已取得的不動產(chǎn)和自然人出租不動產(chǎn)，2016年5月1日起，仍向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)繳納增值稅。

時間點不同，適用的稅收法規(guī)（包括程序法和實體法）規(guī)定不同，這就意味著其稅收負擔不同。準確把握、正確處理，就可能降低稅務風險、不增加稅負或降低稅負；否則，可能相反。

（二）兼營與混合經(jīng)營的界定

全面推開“營改增”后，原先增值稅中的兼營與混合銷售被賦予新意，納稅人必須正確理解和處理，方能降低稅務風險，不增加稅收負擔。

1.兼營的界定

納稅人兼營銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額。未分別核算銷售額的，按以下原則適用稅率或征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，從高適用稅率；（4）納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算的，不得免稅、減稅。

2.混合銷售的界定

一項銷售行為，如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個體工商戶（包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，兼營銷售服務的單位和個體工商戶）的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

如從事電腦批發(fā)零售和軟件開發(fā)業(yè)務的企業(yè)，若在向客戶銷售電腦設(shè)備的同時，還提供與電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務。對此，是按貨物銷售17%的稅率和軟件服務6%稅率分別計稅，還是屬于混合銷售統(tǒng)一按17%計稅？對這類業(yè)務，雙方既可以分別按貨物銷售和軟件服務簽訂兩份合同，又可以合并簽訂一份合同。合同份數(shù)是不是界定混合銷售的標準？目前的法規(guī)尚未明確，納稅人當然應該爭取有利于自己的結(jié)果。

（三）納稅人身份和計稅方法的選擇

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。年應稅銷售額未超過標準的納稅人，如果其會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以申請辦理成為一般納稅人；而年應稅銷售額超過規(guī)定標準的也不一定都是一般納稅人（如其他個人）。納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人后，則不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。計稅方法有一般計稅方法和簡易計稅方法兩種，小規(guī)模納稅人當然應該采用簡易計稅方法，但當一般納稅人發(fā)生特定應稅行為時，也可選擇適用簡易計稅方法。

由此可見，納稅人身份和計稅方法都有一定的選擇空間。納稅人身份的選擇應該與供應商的選擇同步考慮，計稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。凡是可以選擇的，一旦選擇后，36個月內(nèi)不得變更。

不同選擇，意味著結(jié)果不同、稅負不同。納稅人應該根據(jù)企業(yè)的目前情況、未來發(fā)展方向和政策法規(guī)變化趨勢等，事先經(jīng)過縝密考慮和推演測算，明智選擇，正確決策。

選擇是一種判斷，其結(jié)果是否對自己有利，則是對判斷者專業(yè)水平的檢驗。

四、加快增值稅立法，提高對稅法的預期性

（一）進一步完善增值稅制度

從目前頒布的全面推開“營改增”的相關(guān)“通知”和“公告”看，除過渡性的規(guī)定內(nèi)容外，其余都是針對這次改革所涉事項或問題進行的規(guī)定。筆者認為，以下兩點特別值得思考：

1.如何更好地貫徹稅款抵扣機制

增值稅的魅力源于增值稅的抵扣機制（層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅）。稅款抵扣機制是增值稅區(qū)別于其他流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征，是增值稅的“靈魂”。抵扣是增值稅的藝術(shù)所在，一個抵扣不完全、不徹底的增值稅稅制不是真正的增值稅或規(guī)范的增值稅。這次全面推開“營改增”，雖然實現(xiàn)了增值稅的全覆蓋，但因存在諸多的稅率和征收率，“高扣低征”和“低扣高征”情況難以避免，抵扣過頭與抵扣不足現(xiàn)象都會存在，增值稅的稅款抵扣機制不能充分體現(xiàn)。

多檔稅率和征收率的設(shè)置，是因某些行業(yè)的特殊性和應稅事項的差異性，如何妥善處理一般與特殊，體現(xiàn)增值稅的便捷性和效率性，應是增值稅繼續(xù)改革的著力點。

2.如何體現(xiàn)增值稅的中性原則

稅收中性是以市場經(jīng)濟為背景的一種稅收理論，其基本含義是稅收對經(jīng)濟應該保持中立，不得干預或扭曲納稅人的經(jīng)濟行為，不能影響市場對社會資源配置和國民經(jīng)濟運行的自發(fā)引導，避免使納稅人承受其他額外的經(jīng)濟負擔和損失。

增值稅具有抵免以前環(huán)節(jié)所付稅額的抵扣機制，因此，具有稅收中性。增值稅的稅收中性是指：如果實施的增值稅是對創(chuàng)造和實現(xiàn)增值額的各環(huán)節(jié)所有貨物、勞務和服務征收，而且采用單一稅率，即對所有貨物、勞務和服務一律平等課稅。那么，增值稅的課征對企業(yè)經(jīng)濟活動、消費行為一般不會發(fā)生影響。從生產(chǎn)經(jīng)營者來看，無論生產(chǎn)經(jīng)營什么，稅負一樣；從消費者來看，無論消費什么，稅負也是一樣。這樣的增值稅制就可以體現(xiàn)稅收中性原則。

全面推開“營改增”后，有諸多納稅人或應稅事項采用簡易計稅方法（不能體現(xiàn)增值稅的基本原理，實際上已經(jīng)不是真正的增值稅了），還有較多的減免稅規(guī)定，加之多級稅率與征收率，致使納稅人的稅負差異較大，納稅人不得不在企業(yè)組織形式、經(jīng)營方式、合并重組等方面考慮增值稅的影響，增值稅的中性原則被打折扣，導致稅務機關(guān)征收成本和納稅人的遵從成本上升，越來越復雜的規(guī)定還會導致納稅人有意、無意的稅收不遵從。

由于增值稅的寬稅基，在現(xiàn)實中，哪一個國家的增值稅也不可能是完全中性的，但在稅制設(shè)計中，應盡可能體現(xiàn)增值稅的稅收中性原則。

理想的增值稅是包括所有商品和服務在內(nèi)的寬稅基、單一稅率，且沒有例外或減免稅。從經(jīng)濟效率看，這種理想的增值稅將獲得100%的覆蓋率。減免稅、零稅率會導致覆蓋率低于100%；稅款的疊加或進項稅額抵扣制不能完全做到就會導致大于100%的覆蓋率。

如果說美麗就是簡約，那么，增值稅在任何選美比賽中都不可能勝出。盡管不會最美，但美總是人人樂見的。

（二）“試點”是過渡，立法是根本

自2012年起，我國就開始了“營改增”試點，從2016年5月1日起，全面推開“營改增”。營業(yè)稅被增值稅取而代之，不僅涉及納稅人的利益，而且還涉及國稅與地稅的職責分工、中央與地方的收入分享。顯然，已經(jīng)不再是“點”的問題，而是關(guān)乎全局的“面”的問題，關(guān)乎稅制改革的大問題。財稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》所稱的“試點”，與其內(nèi)涵和外延有點名不副實；以財政部、國家稅務總局發(fā)布的“通知”和國家稅務總局發(fā)布的“公告”，與全面推開“營改增”的重要意義相比，其法規(guī)層次顯然有點低。

據(jù)英國《經(jīng)濟學人》周刊報道：“中國全面實施擴大增值稅征收范圍的政策，完成了20年來規(guī)模最大、最漫長的一次稅制改革。”⑥說明國外也非常關(guān)注我國這次的稅制改革。經(jīng)過20多年，我們完成了由生產(chǎn)型增值稅向比較規(guī)范的消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，進步是顯著的，改革是漫長的，實施則是倉促的。

不論增值稅是試點還是試行，畢竟不是稅收法定，納稅人對其缺乏預期性和確定性。盡快啟動增值稅立法，盡快完成增值稅立法，是我國稅制改革的攻堅戰(zhàn)，也是社會各界的熱切期盼。

【參考文獻】

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