高速公路通行費“營改增”后發票開具問題探析

王志堅+王敏

【摘 要】 國家稅收“營改增”政策正有計劃地全面鋪開，高速公路行業即將迎來通行費收入“營改增”的考驗。高速公路通行費的“營改增”對國家稅收鏈條的完整及物流企業減負具有重要意義，但對于高速公路從業企業來說面臨諸多挑戰。文章從高速公路公司從業者的角度分析了“營改增”可能面臨的問題，提出了建議，以期對后續政策的推行有所借鑒。

【關鍵詞】 高速公路； “營改增”； 通行費發票； ETC

【中圖分類號】 F235.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0103-03

根據國務院提交十二屆全國人大四次會議審議的《政府工作報告》，提出全面實施營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），從2016年5月1日起，將試點范圍擴大到社會全行業。根據《財政部 國家稅務總局關于做好全面推開營業稅改征增值稅試點準備工作的通知》（財稅〔2016〕32號）[ 1 ]要求，全面推開“營改增”試點后，現行營業稅納稅人將全面納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。

高速公路行業是具有鮮明特點的行業，在“營改增”過程中，通行費發票開具、稅率確定、如何抵扣等諸多方面將迎來嚴峻挑戰。

一、高速公路通行費稅負現狀

根據《國家稅務總局關于中外合資××公路橋梁開發有限公司稅收問題的批復》（國稅函發〔1994〕32號）[ 2 ]以及《財政部 國家稅務總局關于公路經營企業車輛通行費收入營業稅政策的通知》（財稅〔2005〕77號）[ 3 ]這兩個文件的規定，目前高速公路通行費的稅收政策是經營性公路的車輛通行費應當繳納營業稅，稅率統一減按3%確定，稅目為“服務業——其他服務業”；而對政府還貸公路的車輛通行費，在同時滿足“經省級政府批準”和“收支兩條線管理”兩個條件的情況下，不繳納營業稅。

各省高速公路運營業主計算應納稅款時使用的車輛通行費收入，大多按各省交通廳業務系統的拆賬原則核定。

二、高速公路通行行業結算的特殊性

目前全國高速公路除海南、西藏外已普遍實現全國聯網，全國高速公路的結算分為現金結算和非現金結算兩種。

（一）現金結算

目前，全國各省現金結算的普遍結算方式是省內入口發卡，出口結算；跨省在省界統一結算，跨省后重新發卡。

（二）非現金結算

非現金結算主要指ETC結算。在ETC通道中省內入口走ETC通道，出口ETC通道自動結算；跨省時在省界ETC通道統一結算，跨省后重新通過ETC通道。

為保證高速公路通行順暢，現金及非現金結算均在路上完成。兩種結算方式在“營改增”政策施行后都面臨開票類型及開票主體不明確、開票單位如何確定進項抵扣金額等問題。

三、高速公路行業“營改增”后發票開具面臨的問題

（一）通行費發票的開具時間及類型確定

高速公路行業“營改增”后，經營性高速公路運營企業開具通行費發票時，應按目前增值稅的通行做法分為增值稅普通發票和增值稅專用發票兩種。政府還貸高速公路仍面臨使用何種票據的問題。

1.經營性高速公路

經營性高速公路指國內外經濟組織投資建設或者依照公路法的規定受讓政府還貸公路收費權的高速公路。高速公路企業需按增值稅發票管理要求，分別開具增值稅普通發票和增值稅專用發票。

但是出于保證高速公路暢通的需求，如果通行費發票特別是需要經過一定條件驗證才能開具的增值稅專用發票都沿用目前出口收費站開具的模式，肯定會造成高速公路出口的擁堵。開具何種類型的發票更快捷方便，以及如何開具，是“營改增”后高速公路企業面臨的首要問題。

2.政府還貸性高速公路

政府還貸高速公路指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業、個人有償集資建設的高速公路。按我國目前的通行做法，政府還貸高速公路由于通行費全額上繳財政，通常使用財政統一印制的收據?！盃I改增”政策施行后，此部分通行費票據面臨如何適應新的稅收形式的問題。

（二）開票主體的確定

在現行的營業稅征收體制下，開票單位分為高速公路運營業主和ETC運營業主兩種。

現行的《發票管理辦法》規定，“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票”。一般高速公路通行時，車輛應在出口取得發票，但是車輛的行駛路徑可能包含若干高速公路業主，例如車輛從山東菏澤駛入高速公路，山東青島駛出高速公路，車輛應該在青島出口下高速時交費取票，但是車輛已經通行了齊魯交通集團和山東高速集團的兩個路段，到底由哪個業主開具發票，也成為“營改增”后高速公路企業面臨的現實問題。

（三）開票主體進項抵扣額的確定

現行高速公路通行業務確認的應納稅通行費收入為上級交通主管單位拆賬計算確定的高速公路拆賬收入，按3%的稅率繳納營業稅，高速公路業主收費站口所開具通行費發票不納稅。

在目前高速公路全國聯網的現實情況下，高速公路通行費“營改增”后，高速公路運營企業和ETC運營企業開具的發票金額巨大，如山東省2015年高速公路通行費總額200億元左右，按一般方法計算銷項稅金額將非常大，如何取得進項抵扣就成了一個急需解決的問題。

四、高速公路行業“營改增”后發票開具問題應對辦法

（一）通行費發票開具的時間及類型

1.經營性高速公路

由于高速公路有保暢通的需要，在高速公路路口開具增值稅專用發票顯然不具有操作性。同時，發票管理辦法規定，增值稅專用發票開具時需滿足“三流合一”的要求，收費站同樣不具備驗證的條件。

ETC卡運營企業能夠滿足開具增值稅專用發票的條件。車輛可以在充值消費后，依據ETC運營系統中的消費數據，開具增值稅專用發票。

高速公路通行費普通發票可以在收費站開具，為提高效率，建議使用卷式機打發票滿足需要。具體辦法如下：

（1）收費站口現金交費的車輛，因為現金交款時，由于無法驗證資金、發票、通行車輛是否符合“三流合一”原則，故需開具增值稅普通發票。

（2）使用ETC車道的個人及小規模納稅人所有的車輛，雖然可以根據ETC運營系統記錄其通行消費記錄，但是其沒有取得增值稅專用發票的資格，需開具增值稅普通發票。

（3）使用ETC車道通行的規模運輸企業的自有車輛，由于可以通過ETC運營系統查詢到車輛的通行消費記錄，且受票方有取得增值稅專用發票的資格，可以證明車輛的“三流合一”，故可為其開具增值稅專用發票。

（4）鑒于目前中國貨運行業大部分為掛靠車輛的現狀，如能提供確實的掛靠證明，可視為情況（3）開具增值稅專用發票。

2.政府還貸性高速公路

目前，政府還貸性高速公路大多由公路局等事業單位運營，不具備開具增值稅發票的條件，解決這個問題可以規定政府還貸高速公路通行費收據可作為增值稅普通發票使用。

（二）發票開具主體

根據通行車輛選取的結算方式不同，發票的開具單位可以分為高速公路運營業主和ETC運營業主。

1.高速公路運營業主

通行車輛在經營性高速公路收費站口現金結算時，可由收費站直接開具增值稅普通發票（為提高通行效率，建議采用機打卷式發票）。通行車輛在政府還貸性高速公路收費站口現金結算時，可由收費站開具通行費行政事業性收據。

2.ETC運營業主

增值稅發票開具的核心原則是交易的真實性。目前的ETC通行卡可以解決開具增值稅專用發票面臨的如何核驗交易真實性的問題。

根據交通部的規定，目前的ETC卡為實名卡，所有的ETC通行數據都存儲在交通部主導的ETC運營系統內，因此，只要能驗證資金來源，就能完全驗證是否具備開具增值稅專用發票的條件。ETC運營業主可以作為增值稅發票的開具主體，客戶充值ETC卡時不開具發票，定期根據交通部主導的ETC運營系統內的通行數據，在校驗“三流合一”的基礎上，根據客戶的條件，開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。

ETC運營業主在個別省份仍然為政府主導，只能開具行政事業性收據，對于此部分ETC運營業主，國家可印制專門的行政事業性收據，規定使用企業可以計算抵扣，此類行政事業性收據類似增值稅專用發票。

（三）開票主體進項抵扣問題

高速公路通行費“營改增”后，在現金結算情況下，高速公路運營企業在出口收費站所開具的增值稅普通發票仍然不能完全算作出口所在企業的收入，仍然需按上級交通主管部門的拆賬數據確認收入，所開具的普通發票無法作為納稅的依據。同時，高速公路運營企業缺少ETC的通行數據，收入并不完全。

ETC運營企業同樣無法繳納增值稅。ETC卡的充值款項只能算作預收款，ETC卡的消費數據才是所通行高速公路業主的收入，如算作ETC企業的收入，會使這部分收入在ETC運營企業和高速公路運營企業之間重復計算，不符合稅法的精神。

ETC運營業主的業務類似于目前代理業中的旅行社行業，國家對于旅行社行業的管理要求代理業企業取得費用發票沖抵收入額，差額納稅。相對于ETC運營業主，一方面，ETC卡的充值、消費不存在ETC運營企業的差額空間；另一方面，這需車輛通行過程中所涉及的各運營業主同時向ETC運營企業開具進項發票，特別是目前ETC全國聯網后，會涉及全國的高速公路業主向ETC運營主體開具進項發票。從現實條件看，這種情況無法實現。

綜上所述，如可實現高速公路運營業主及ETC業主不按發票金額納稅，則可解決高速公路業主及ETC運營企業所開具發票對應的進項發票無法取得的問題。

（四）高速公路營運各方“營改增”后稅負變化分析

按照前述稅收方案，各相關方的稅負分析如下：

1.高速公路經營業主

“營改增”后，高速公路經營業主不以開具的發票金額納稅，仍然以上級主管部門業務系統拆賬后的實際收入納稅，這樣就可以保證高速公路業主的稅款足額及時繳納。

在參考原營業稅稅率的基礎上，為保證高速公路運營業主的稅負率不會大幅上升，同時平衡其與ETC運營企業對外開具增值稅專用發票的稅率，建議將高速公路運營業主認定為增值稅一般納稅人，并按現代服務業6%計征增值稅。

因高速公路業主進項稅主要是養護成本以及新增固定資產、存貨等，進項稅取得金額與時間不確定，在不考慮進項稅的基礎上，此時其稅負率為1/（1+6%）*6%=5.66%，比原來營業稅率3%上升2.66%；考慮到養護及其他小型建設支出的抵扣（以高速費的20%計），可產生抵扣11%*20%=2.2%，稅負增長約為0.46%（2.66%-2.2%）（建筑業稅率按11%計）。

2.ETC運營企業

ETC運營企業開出增值稅發票后，理論上如果能夠取得全國各高速公路業主的進項發票，就可以正常抵扣，ETC運營企業因進項稅與銷項稅相等，納稅金額為0。而目前全國各高速公路業主向各ETC運營企業開具發票不具有操作性，如ETC運營企業開具發票免于納稅，既可以解決ETC運營企業無法取得進項稅的問題，同時也不會存在稅款流失的問題。

ETC運營企業如收取高速公路業主服務費，可參考高速公路運營業主的稅目及稅率確定，即認定為增值稅一般納稅人，并按現代服務業6%計征增值稅，由此可以保證高速公路業主的進項稅足額抵扣。

3.運輸企業

對于現金交款的車輛以及持ETC卡的個人與小規模納稅人所有的車輛，其稅負沒有變化；對于持ETC卡的一般納稅人來講，其取得的通行費進項發票（6%）可用于抵扣，稅負有所減輕。

（五）與增值稅電子普通發票結合

根據《國家稅務總局關于推行通過增值稅電子發票系統開具的增值稅電子普通發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第84號）[ 4 ]，企業可以通過增值稅電子發票系統開具增值稅電子普通發票。

高速公路“營改增”后，參考目前的通行數據，可以預測發票量巨大。為節約人力與設備方面的投入，建議高速公路運營業主及ETC運營企業，可以對增值稅普通發票的需求方提供電子發票，以達到節約投入，提升工作效率的目的。

【主要參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于做好全面推開營業稅改征增值稅試點準備工作的通知[A].財稅〔2016〕32號，2016.

[2] 國家稅務總局.關于中外合資××公路橋梁開發有限公司稅收問題的批復[A].國稅函發〔1994〕32號，1994.

[3] 財政部，國家稅務總局.關于公路經營企業車輛通行費收入營業稅政策的通知[A].財稅〔2005〕77號，2005.

[4] 國家稅務總局.關于推行通過增值稅電子發票系統開具的增值稅電子普通發票有關問題的公告[A].國家稅務總局公告2015年第84號，2015.