“走出去”企業(yè)境外分回利潤(rùn)的稅收抵免

張志杰（山東省煙臺(tái)市地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 250002）董繼偉（山東省煙臺(tái)市地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 250002）孫俊英（山東省煙臺(tái)市芝罘區(qū)地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 264000）

“走出去”企業(yè)境外分回利潤(rùn)的稅收抵免

張志杰（山東省煙臺(tái)市地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 250002）
董繼偉（山東省煙臺(tái)市地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 250002）
孫俊英（山東省煙臺(tái)市芝罘區(qū)地方稅務(wù)局 山東 煙臺(tái) 264000）

近日，山東省煙臺(tái)市芝罘區(qū)地方稅務(wù)局受理了某企業(yè)提出對(duì)其從越南取得的利潤(rùn)分紅11 094 780元進(jìn)行稅收抵免的申請(qǐng)，這是山東省首例境外所得抵免案例。省市區(qū)三級(jí)地稅局依據(jù)相關(guān)法律文件對(duì)企業(yè)境外所得進(jìn)行匯算和抵免，企業(yè)享受到了抵免政策，避免了雙重納稅。

山東省煙臺(tái)市芝罘區(qū)B股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）于2006年在越南設(shè)立全資子公司A有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”，境內(nèi)企業(yè)100%控股），A公司享受越南國(guó)內(nèi)所得稅“三免、七減半、兩優(yōu)惠”的優(yōu)惠政策：即從成立后的第一個(gè)盈利年度起，三年免稅，七年在優(yōu)惠稅率15%的基礎(chǔ)上減半征收（7.5%），兩年優(yōu)惠稅率（15%）。A公司2010年開始盈利，2010—2012年享受了三年的免稅政策，從2013年起開始享受7.5%的優(yōu)惠稅率（2013年A公司在越南實(shí)際繳納企業(yè)所得稅455 991元，為便于說明，以下數(shù)據(jù)均按照人民幣計(jì)算，不考慮匯率換算的差異）。

表1　A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)年度及分回利潤(rùn)情況　單位：元

越南政府自2009年1月1日起，頒布實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，法定稅率為25%。2013年5月2日，A公司董事會(huì)做出利潤(rùn)分配決議，6月B公司收到A公司分回利潤(rùn)4 944 480元。2014年4月7日，越南A公司再次做出利潤(rùn)分配決議，5月B公司收到A公司分回利潤(rùn)6 150 300元。本案例僅就2014年分回利潤(rùn)進(jìn)行抵免計(jì)算。

一、案例分析

目前，企業(yè)境外所得抵免主要依據(jù)的法律文件包括：我國(guó)對(duì)外正式簽署的避免雙重征稅協(xié)定、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2009］125號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）。

（一）國(guó)際法規(guī)定

本案例具體適用的是《中華人民共和國(guó)政府和越南社會(huì)主義共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《中越稅收協(xié)定》）。《中越稅收協(xié)定》第二十三條消除雙重征稅方法第二款第二項(xiàng)規(guī)定：在中國(guó)，消除雙重征稅如下：從越南取得的所得是越南居民公司支付給中國(guó)居民公司的股息，同時(shí)該中國(guó)居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%的，該項(xiàng)抵免應(yīng)考慮支付該股息公司就該項(xiàng)所得繳納的越南稅收。

第三款規(guī)定：第一款和第二款中，在越南或者中國(guó)繳納的稅額，按照上下文，應(yīng)視為包括假如沒有按照締約國(guó)為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律給予減稅、免稅而本應(yīng)繳納的稅額。在第十條第二款、第十一條第二款和第十二條第二款情況下，該稅額應(yīng)視為股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%。

《中越稅收協(xié)定》議定書規(guī)定：雙方認(rèn)為，只要越南根據(jù)其稅法對(duì)股息不征稅，其現(xiàn)行利潤(rùn)匯出稅應(yīng)視為第十條第三款所指的對(duì)“股息”征收的稅收。

（二）國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定

1.《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。本案例中，如果B公司當(dāng)年實(shí)際應(yīng)抵免所得稅稅額低于抵免限額，應(yīng)以該項(xiàng)稅額據(jù)實(shí)抵免；反之，則應(yīng)該以抵免限額為限在當(dāng)年度進(jìn)行抵免，超過部分在今后的五個(gè)納稅年度內(nèi)繼續(xù)抵免。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）規(guī)定了境外所得抵免的具體操作方法，包括境外應(yīng)納稅所得額計(jì)算、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)、抵免限額的計(jì)算、實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算等，同時(shí)規(guī)定了協(xié)定優(yōu)先的適用原則。另外，在該文件中，還詳細(xì)規(guī)定了境外稅額抵免包括的三個(gè)部分：

（1）直接抵免，是指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。本案例中， A公司匯出利潤(rùn)，B公司預(yù)提所得稅為零，直接抵免為零。

（2）間接抵免，是指境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。本案例中，A公司繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤(rùn)的一部分作為股息、紅利分配給B公司，A公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤(rùn)之比的部分，即屬于B公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額，可以在境內(nèi)的應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免。

（3）饒讓抵免，是指居民企業(yè)從與我國(guó)訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

另外，公告還對(duì)被投資方分配利潤(rùn)的所屬期作了如下規(guī)定：企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期，不論該利潤(rùn)分配是否包括以前年度未分配利潤(rùn)，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)納稅年度所得計(jì)算抵免。在本案例中，A公司分配以前年度利潤(rùn)，均作為做出利潤(rùn)分配決議日所在我國(guó)的納稅年度計(jì)算抵免，不再追溯調(diào)整。

綜上所述，A公司2010—2012年享受了免稅待遇，2013年按照7.5%的優(yōu)惠稅率繳納所得稅，應(yīng)視同其按照法定稅率25%繳納稅款進(jìn)行抵免；B公司在越南未繳納預(yù)提所得稅，按照《中越稅收協(xié)定》的規(guī)定可以實(shí)行定率饒讓抵免，即視同按照10%的稅率繳納稅款進(jìn)行抵免。

二、計(jì)算過程

（一）按照先進(jìn)先出法將分配利潤(rùn)年度與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)年度相對(duì)應(yīng)

按照先進(jìn)先出法，A公司2013年度分配利潤(rùn)中包含了2010年度的全部利潤(rùn)1 477 663元和2011年度部分利潤(rùn)3 466 817元。2014年度分配利潤(rùn)中包含了2011年度剩余利潤(rùn)821 645元、2012年度全部利潤(rùn)4 699 341元和2013年度部分利潤(rùn)629 314元，將利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)年度和分配年度相匹配據(jù)以計(jì)算境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅款。

表2　2014年分配利潤(rùn)情況　單位：元

（二）按分配利潤(rùn)占當(dāng)年凈利潤(rùn)比例計(jì)算應(yīng)間接負(fù)擔(dān)稅額

由于2010—2012年度免稅，因此無需計(jì)算其間接負(fù)擔(dān)稅款；按照先進(jìn)先出法分配2013年利潤(rùn)629 314元，已經(jīng)按照7.5%稅率繳納了所得稅，計(jì)算其應(yīng)間接負(fù)擔(dān)稅款。

2013年實(shí)際繳納稅款455 991元，稅后凈利潤(rùn)4 698 476元，間接負(fù)擔(dān)稅款為：

629 314/4 698 476×455 991=61 075（元）

（三）計(jì)算境外所得可抵免稅額

1.直接繳納：0（源泉扣繳預(yù)提B公司10%）

2.間接負(fù)擔(dān)：61 075元

3.享受稅收饒讓：

（1）源泉扣繳預(yù)提境內(nèi)B公司10%的稅額

6 150 300×10%=615 030（元）

（2）越南本國(guó)法定稅率與實(shí)際征稅稅率差額

5 520 986×25%=1 380 247（元）

（3）2013年享受優(yōu)惠稅率7.5%，由于2013年度按照前述先進(jìn)先出法只分配了部分利潤(rùn)，此部分稅收饒讓計(jì)算參照上述計(jì)算方法，計(jì)算出全部饒讓稅款，再按利潤(rùn)分配比例計(jì)算饒讓稅款。

第一步：還原2013年度稅前所得

455 991/7.5%=6 079 880（元）

注：這里直接用2013年度實(shí)際繳納企業(yè)所得稅和稅率還原應(yīng)納稅所得額，是考慮到前面的2013年度4 698 476元為稅后凈利潤(rùn)，按照越南企業(yè)所得法或有調(diào)增項(xiàng)目，所以不能直接用稅后凈利潤(rùn)加上繳納企業(yè)所得稅來還原計(jì)算。

第二步：計(jì)算2013年全部饒讓所得

6 079 880×（25%-7.5%）=1 063 979（元）

第三步：按照利潤(rùn)分配比例計(jì)算饒讓稅款

1 063 979×629 314/4 698 476=142 509（元）

享受饒讓合計(jì)615 030+1 380 247+142 509

=2 137 786（元）

境外所得可抵免稅額=直接負(fù)擔(dān)+間接負(fù)擔(dān)+饒讓抵免

=0+61 075+2 137 786

=2 198 861（元）

第四步：計(jì)算境外稅前所得

境外稅前所得=境外稅后所得+直接負(fù)擔(dān)+間接負(fù)擔(dān)=6 150 300+61 075=6 211 375（元）

第五步：按照境內(nèi)稅率計(jì)算境外所得應(yīng)納稅額

境外所得應(yīng)納稅額=6 211 375×25%

=1 552 844（元）

B公司享受高新技術(shù)企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅［2011］47）規(guī)定，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

本案例中，A公司是B公司的子公司，作為越南的居民企業(yè)，其收入、研發(fā)費(fèi)用等指標(biāo)是無法并入B公司進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定范圍的，所以其境外所得應(yīng)該適用25%的稅率。那什么樣情形的企業(yè)境外所得符合財(cái)稅［2011］47號(hào)文件的規(guī)定呢？只有居民企業(yè)從在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，才可以享受境內(nèi)15%的優(yōu)惠稅率，無論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入境內(nèi)企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

第六步：計(jì)算境外所得可抵免限額及實(shí)際抵免稅額

抵免限額=1 552 844元（＜2 198 861元）；

當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=1 552 844（元）；

可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=2 198 861-1 552 844

=646 017（元）

三、申報(bào)征收管理

稅務(wù)機(jī)關(guān)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得稅額分國(guó)別（地區(qū)）建立臺(tái)賬管理，在準(zhǔn)確計(jì)算間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確填寫逐年抵免情況。

企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅時(shí)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：

（一）與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）；

（二）不同類型的境外所得申報(bào)稅收抵免還需分別提供：

1.取得境外股息、紅利所得，需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖、被投資公司章程復(fù)印件、境外企業(yè)有權(quán)決定利潤(rùn)分配的機(jī)構(gòu)做出的決定書等；

2.取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，需提供依照中國(guó)境內(nèi)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的資料及計(jì)算過程，項(xiàng)目合同復(fù)印件等。

（三）申請(qǐng)享受稅收饒讓抵免的還需提供：

1.本企業(yè)及其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明，或有關(guān)審計(jì)報(bào)告披露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的復(fù)印件；

2.企業(yè)在其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的參股比例等情況的證明復(fù)印件；

3.本企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。

責(zé)任編輯：高仲芳