國際會計準則：一個研究框架

【摘 要】 在簡要描述國際會計準則及其制定變遷的基礎上，對國際會計準則研究作了總體回顧與討論，并嘗試引入會計準則與會計信息質量傳導機制來解釋國際會計準則理論研究中的不一致和相互矛盾的現象，最后對國際會計準則的理論進行研究并提出建議。

【關鍵詞】 國際會計準則； 高質量準則； 會計信息質量； 傳導機制

【中圖分類號】 F234.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0008-06

作為一個成熟的術語，國際會計準則產生于20世紀70年代，是由當時的國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，IASC）制定并推動的，當時采用的術語是國際會計準則（International Accounting Standards，IAS）；2001年起，同時并行采用國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）；作為一個學術研究話題，國際會計準則被關注要更早一些。隨著國際會計準則被越來越多的國家/經濟體所采用，國際會計準則的研究，也成為學術界的主流話題之一。本文也希望對這個話題給出筆者的認識，以期對一個原本就很熱鬧的研究領域，增加“一孔之見”。

當然，本文不是一個完整的研究性論文，因此，筆者沒有給出嚴謹且集中的研究問題與實證檢驗；本文也不是一個全面的文獻回顧，一些文獻層面的歸納和評論，也僅僅以日常閱讀印象所及，不求全面、系統。錯漏之處，也請方家指正。

一、國際會計準則之變遷

本文所使用的國際會計準則一詞，是指由IASC和其后續機構國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）發布的IAS和IFRS，因此，下面所介紹的國際會計準則變遷，將結合國際會計準則制定機構的變遷進行。除非特定語境的行文需要，否則將不加區別，使用國際會計準則來統稱IAS和IFRS，用國際會計準則委員會來泛指IASC與IASB。

1973年6月，來自澳大利亞、加拿大、法國、聯邦德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國的16個會計職業團體，在英國發起成立了國際會計準則委員會，其目標是制定、發布國際會計準則，促進各國會計實務的協調一致。1975年1月發布第1號國際會計準則，到1987年共發布了31號準則，但是這些準則并未能在各國/經濟體真正付諸應用，即便發起國的會計職業團體，也無法甚至無力在各國推動國際會計準則的應用。以美國為例，1973年6月，制定并發布會計準則的機構從會計原則委員會（APB）變更為財務會計準則委員會（FASB），前者受AICPA（國際會計準則委員會的發起機構之一）的影響甚至控制，但后者就是一個相對獨立的機構，AICPA對它的影響極其有限。從法律角度來看，美國證券交易委員會（SEC）擁有制定美國會計準則的法律賦權，只是SEC將這一權力轉授給會計執業界；美國國會還擁有最終的否決權，甚至美國國會可以通過發布臨時法案，來直接干預會計準則的制定[1]。也正因為如此，即便AICPA及其代表在參與制定國際會計準則時，投贊成票，對在美國本土能否采用國際會計準則，幾乎沒有影響。

為了提升國際會計準則的影響，盡可能廣泛地應用于各國或各經濟體，國際會計準則委員會采取了多種措施，包括尋找一些具有實際影響和約束力的跨國性組織機構的支持和背書，如世界銀行、聯合國等，但是這些機構對提升國際會計準則的應用和影響幫助不大。從事后的效果來看，真正幫助并推動國際會計準則具有廣泛的國際影響力甚至約束力的，是歐盟（EU）和國際證監會組織（IOSCO）。

1993年，國際會計準則委員會與IOSCO之間達成協議，國際會計準則委員會將修訂現有的國際會計準則，大幅降低現有準則所允許的會計處理方法，發布一套“核心準則”；IOSCO認可后，將在那些交叉上市的公司中率先采用。1996年，國際會計準則委員會宣布，“核心準則”提前到1998年完成。如果等到IOSCO認可、批準后，美國再來阻止國際會計準則，策略上顯得不是特別主動。為此，1996年起，SEC提出了“高質量會計準則”的討論，要求在美國證券市場上能夠付諸應用的會計準則，應該是高質量的，并以此為理由，間接地否定了“核心準則”能夠應用于美國的可能性。

在美國的壓力下，國際會計準則委員會被迫改組成IASB，并采用與FASB完全相同的架構；為了與之前的IAS區別開來，所發布的準則更名為IFRS。因此，廣義上說，目前所統稱的國際會計準則，既包括IASB所發布的IFRS以及相關解釋等，也包括之前IASC所發布、仍然有效的IAS。即便如此，SEC也無法認可并允許在美國證券市場上采用國際會計準則。

2001年底爆發的安然（Enron）事件，給國際會計準則委員會一個非常好的契機。在2002年2月美國國會的聽證會上，國際會計準則委員會的相關官員出席聽證會，提出“原則導向”的會計準則能夠幫助減緩類似安然事件的發生，而國際會計準則就是原則導向的。在國際會計準則委員會的游說，特別是“原則導向”的理論支撐下，隨后通過的《薩班斯法案》明確要求SEC研究在美國采用“原則導向”會計準則的可行性，并給出時間表。

即便有來自美國國會的干預以及《薩班斯法案》的授權，美國對國際會計準則的執行情況只是體現在兩個方面：允許在美國上市的外國公司采用國際會計準則編制并提供年報，而無須用美國的一般公認會計原則（GAAP）進行調整；與國際會計準則委員會合作，聯合發布會計準則。總體上，美國仍然堅持采用由FASB發布的財務會計準則。

歐盟一直是國際會計準則的重要支持力量，因為作為一個由28個國家所組成的經濟體，它迫切需要一套超越國家之上的會計準則，而國際會計準則正好符合這一要求。當然，歐盟會根據自身的利益需求，在必要時干預國際會計準則委員會的運行，比如，2008年次貸危機中，歐盟就迫使國際會計準則委員會修訂干預金融資產計價的會計準則，允許管理層可以根據需要來確定是按照公允價值還是賬面余額來報告公司所持有的金融資產。

可以預見，一方面，國際會計準則得到越來越多經濟體的直接采用，其影響力日升；另一方面，不同經濟體會因為自身利益訴求而干涉國際會計準則制定，國際會計準則的形象與存在感會相應改變。

二、國際會計準則研究之變遷

國際會計準則的研究，可以根據國際會計準則委員會機構的變遷，大致分為1973年之前、1973至1999、2000年之后，分而述之。

國際會計準則委員成立于1973年，這也可以部分歸之為國際會計準則研究的結果。早期的會計研究，很少關注國際化，也沒有關于國際會計準則的討論。大約自20世紀五六十年代起，開始有學者以及會計職業組織嘗試討論、比較各個國家/經濟體會計準則的異同，并出版了相應的出版物。按照現行標準，這個階段關于國際會計與國際會計準則的研究，總體上是描述性的，即對各國會計準則發展的歷史給出描述，并對國際化的趨勢或應用給出預測。

按照相關資料，1966年，當時任“英格蘭和威爾士特許會計師協會主席”（ICAEW）的亨利·班森爵士（Sir Henry Benson）在出席加拿大特許會計師協會（CICA）和美國注冊會計師協會（AICPA）年會時，向這兩個協會的主席提議成立一個三國合作研究組，研究會計和審計的規則及實務。在他的提議下，“會計師國際研究組”（Accountants International Study Group，AISG）宣告成立，并陸續發布了20份會計和審計問題的研究報告。之后，在班森的推動下，國際會計準則委員會（IASC）于1973年在英國正式成立。

國際會計準則委員會成立之后，陸續發布了系列“國際會計準則”。之后的研究轉向討論各國會計準則的差異，以及為什么國際會計準則不能在各國執行的原因分析。研究發現，早期的國際會計準則幾乎沒有得到成員國的采納與應用[2]。

我國學術界從20世紀80年代開始研究公認會計原則，并陸續翻譯、介紹國際會計準則；對國際會計準則的研究，主要還是停留在介紹階段，包括直接翻譯、介紹國際會計準則，以及翻譯西方關于國際會計的研究成果。

1989年起，國際會計準則委員會推出基于提高“可比性”為目標的國際會計準則修訂計劃，并逐步發展成“核心準則”項目，即以提高可比性為依據，對已發布的準則進行修訂，新制定的準則也需要提高可比性。核心準則發布后，就面臨著應用性問題。應用國際會計準則的經濟體越來越多，包括交叉上市企業，這為相關的研究提供了相應的經驗數據，開始出現基于不同經濟體采用國際會計準則的經濟后果研究。

隨著IASC改組成IASB，在原有國際會計準則的基礎上，發布IFRS，國際會計準則的全球應用越來越普及，特別是歐盟以及IOSCO的認可與支持，使得國際會計準則的全球約束力大大提高。至此，對國際會計準則的研究，轉向經驗研究為主，相關的話題主要包括應用國際會計準則是否會提高會計信息質量與投資效率、是否會降低資本成本等。

借助國際會計準則所提供的特殊語境，以各個經濟體應用國際會計準則為切入點，討論制度環境（如投資者保護、資本市場制度安排等等）和公司治理層面（如企業層面的激勵因素等）等對會計信息質量的影響。劉峰和林卉[3]對這一組文獻的綜述表明，相關研究沒有形成一致的結論。

對國際會計準則的研究，還有另外一組相對不同的學術范式。Zeff[4]通過考證不同國家會計準則制定機構以及準則制定過程的變遷，并將這種研究方法拓展到對國際會計準則制定機構和國際會計準則的制定過程上來。Ball[5]從契約理論出發，討論國際會計準則及其經濟后果。他的分析傾向于認為，全球單一的會計準則，并不可取。

我國自1992年發布《企業會計準則》，國際會計準則的研究達到一個高潮，包括《會計研究》在內，相關學術刊物上發表了大量關于國際會計準則的論文。這些論文既包括大量的規范性研究，如討論國際會計準則的變遷以及我國實行國際會計準則的路徑，也包括對部分專題的研究，如財務會計概念框架、公允價值等的應用等；當然，我國會計界從20世紀90年代末開始引入實證研究方法，因此，我國會計界也在探討國際會計準則的應用，是否提高了會計信息治理、改善公司治理、降低資本成本等。同樣，研究發現也不一致。

三、國際會計準則研究：理論基礎何在

目前關于國際會計準則的主流研究，都是以國際會計準則的應用，能夠提高會計信息質量、提高投資效率、降低資本成本等為基本范式來進行研究的。這一研究，都是或隱含、或直接地假定，國際會計準則的應用能夠提高會計信息質量，高質量的會計信息能提升投資效率、降低資本成本等。研究發現不一致，在筆者看來，主要原因不是樣本、區間、噪音、遺漏變量等工具性因素，而是這一研究根本上就缺少有效理論的支持。

（一）會計準則與會計信息質量：術語闡釋

1978年起，FASB連續發布6項財務會計概念公告，其中，第二號公告就是“會計信息質量特征”，給出了包括相關性和可靠性在內的一組質量特征的標準；相關的實證研究也嘗試對此進行研究，已經涉及到的信息質量包括相關、有用、及時、穩健等。如Francis and Schipper[6]、Collins et al.[7]研究會計信息相關性；Basu[8]關于會計穩健型的研究，被廣為采用；Ball [9-10]以Basu模型為基礎，從法律環境、地區激勵等因素出發，討論會計信息及時性、相關性、穩健等的差異；Patricia Dechow et al.[11]于2004年出版了Earnings Quality一書，集中討論盈余質量問題。盡管如此，我們對會計信息質量的了解還是不多，究竟什么是高質量的會計信息，什么影響乃至決定了高質量的會計信息，如果不是一無所知，也是知之甚少。

如果以美國1936年美國會計程序委員會的成立作為會計準則制定的正式起點，人類有意識地制定會計準則的歷史，已經有80年。目前，除少數仍然處于戰爭或極度貧困之中的經濟體如非洲大陸部分國家外，會計準則已經是各國或各經濟體都必須有的制度安排。隨著國際會計準則應用面的增加，目前，自主制定會計準則的國家/經濟體越來越少。

關于會計準則的研究，歷史甚至長于會計準則制定的實踐，但是，我們對會計準則質量的認識，甚至還比不上會計信息質量。可以說，學術界和實務界對會計準則本身的質量，缺乏一些共同、相對客觀的認識，甚至，缺少關于會計準則質量的基本評價方法與評價標準。早在1940年，Paton and Littleton合著的《公司會計準則緒論》中，就提出“有序、系統、內在一致；……應該與可觀察到的現實相吻合，它們應該是不受個人所左右的”；但是，現實并非如此。準則的制定會受到來自社會各界的關注、干預，一個內在一致、前后一貫的準則體系，現實生活中并不存在。Stephen Zeff[4]細致地整理、描述了美國GAAP的制定過程，包括一些會計準則制定背后的故事；Watts and Zimmerman（1979）從會計理論的供給與需求角度，提出不可能有一個得到所有當事方共同認可的會計理論；按照他們的理論分析，同樣，也不可能存在一個前后一貫、被所有利益體都共同接受的會計準則。

1997年9月，時任美國證監會主席Arthur Levitt在一次公開演講中，以“高質量會計準則”為主題，提出能夠應用于美國資本市場的會計準則，必須是高質量的。高質量準則應包括一組全面、權威的公告；能夠據以實現可比、透明、充分披露；能夠嚴謹地解釋與應用等。但是，除此之外，文獻很少有關于會計準則質量的評價。

有趣的是，美國CAP和APB因為所制定的準則經常屈服于各界壓力而招致批評；為了更好地制定會計準則，新成立的FASB有兩個重大變化，第一，機構高度獨立，以隔絕外界的干預；第二，發布“財務會計概念公告”，以作為評價會計準則質量、指導未來準則制定的依據。遺憾的是，這一目標并未達到[12]。

簡言之，無論是會計準則，還是會計信息質量，我們都知之甚少，都缺少相對客觀的評價標準。

（二）會計準則與會計信息質量：傳導機制

包括國際會計準則研究在內，相關會計準則執行的研究，都是潛在地假設：會計準則的應用，會直接影響會計信息質量，或者在會計準則與會計信息之間，存在直接、機械的對應關系：經濟業務發生后，企業會計人員根據會計準則的具體規定，將經濟活動轉換成會計分錄，并最終在財務報告中列示；如果會計準則的具體規定改變了，轉換過程會相應改變，最終體現在財務報告中的信息也會相應改變。

按照這一思路，會計準則改變，會計信息相應會改變。以研究與開發支出為例，會計準則對研究與開發費支出的處理方法有：全額費用化、部分費用化、全額資本化。現有的關于會計準則影響會計信息質量的研究，潛在地假定：企業的研發支出固定不變（比如，研究支出100萬元、開發支出50萬元），當會計準則要求全部費用化，企業當期的報告利潤將減少150萬元；當會計準則要求全部資本化，則這150萬元的支出可以全部計入資產，未來期間通過攤銷陸續進入費用；還有一種規定是研究支出費用化、開發支出資本化，企業就會將100萬元計入費用、50萬元計入資產。準則的變化，并不會影響到企業研究與開發的決策、相應的支出等。

如果會計準則影響會計信息質量這一機械式的對應關系確實存在，那么包括現有國際會計準則研究的范式（即執行國際會計準則會提升會計信息質量、降低資本成本等）在內的會計準則與會計信息質量關系研究，至少，理論上是有依據的。回歸等式左邊變量（比如：會計信息質量）和右邊變量（比如，原則導向或規則導向的會計準則）之間，至少在邏輯上是成立的。如果上述會計準則直接影響會計信息質量傳導機制并不必然存在，或者在會計準則與最終的會計信息之間，還存在著其他因素，那么回歸等式的左、右兩邊就缺少必要的邏輯，則上述研究發現的不一致，就是必然的了。

劉峰和葉凡（2015）在回顧資本結構的研究時，將Jensen and Meckling（1976）作為一個里程碑式的文獻，理由就是：他們這篇文獻最直接的貢獻是將人，特別是經濟人的因素引入到公司財務的研究中來。基于代理成本理論的實證會計研究，也充分考慮到人的因素（否則，就不可能有盈余管理的研究話題），在會計準則與會計信息生成之間，也需要考慮一個至為重要的因素：人。企業會計人員在執行會計準則時，并不是機械執行，他們需要關注多重因素。關于盈余管理的研究就已經關注到人的因素，但是，這些研究潛在地假定：企業經濟行為不會改變。回到上述研發支出的例子中來，如果某企業當期報告利潤已經很低，再計入150萬元費用，將會虧損，它會怎么做？反過來，對一個利潤豐厚的管制行業企業（如石油、電信）來說，如果研發支出全部進入資產負債表，當期報告利潤進一步增加，會加重企業的輿論壓力，它們又會如何處理？

企業的契約理論認為，會計信息是企業簽訂、執行契約的基礎；會計準則不僅僅影響到會計信息，它還直接影響、甚至決定了企業簽約過程。改變會計準則，企業的行為相應改變[5]。上述研發支出的例子中，如果企業預計當期利潤較低、研發支出全部費用化后將會導致企業虧損，管理層會遞延、甚至取消當期的研發支出，以達到賬面上報告盈利目的。

也就是說，教科書上所討論的會計準則改變、會計信息質量改變，是以企業經濟活動的發生“恒定不變”為前提假設的。實際經濟活動中，這一假設并不必然成立；在某些特定情形下，該假設應該是不成立的，管理層會通過改變企業的經營行為，來達到最終實現預期的會計指標的目的。這樣，教科書上所討論的會計準則與會計信息質量之間的機械式對應關系，又進一步被削弱。

簡言之，對會計準則如何影響會計信息質量的傳導機制，我們同樣缺乏有效的認識。相應的，關于國際會計準則及其執行效果的研究，缺少充分、有效的理論基礎。

四、國際會計準則研究：不同視角

目前關于國際會計準則的研究，主流范式仍然是聚焦在采用國際會計準則的經濟后果，包括是否提高會計信息質量、降低資本成本、改善公司治理等。研究中，經常會加入一些不同影響因素或變量如公司治理、法律環境、法律的執行等，來關注國際會計準則的應用及其經濟后果。從目前學術研究的趨勢來看，這一范式仍然會是主流范式。但是，對國際會計準則研究，也存在一些不同的視角，值得關注。

（一）從會計準則所依存的制度出發

國際會計準則委員會推廣國際會計準則的一個訴求是：相似的交易事項在全球應以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易在何處發生、何處申報，會計核算與申報應該相同①。

假如這一陳述是確當的，那么會計準則總體上是技術性的，它與一個國家/經濟體的制度環境如法律、稅收、融資手段、政治制度安排等無關，也與一個具體企業的激勵機制、監督機制等無關。對此，Ball[5]提出異議，認為會計準則是企業制度安排的核心內容之一，改變了會計準則，企業的行為會相應改變。回到上文關于研發支出的例子，當會計準則將研究與開發支出的會計處理統一確定為資本化或是費用化，改變的不僅僅是企業已經發生的研發支出在賬上報告的不同，一些企業的研發支出行為、相應的支出金額，都會改變。具體地說，如果會計準則要求將全部研發支出費用化，可以預計，一個利潤比較低的企業就有可能壓縮當期研發支出；而處于管制行業、利潤豐厚的企業，就有可能會提高研發支出金額，以降低當期報告利潤。

順著這一思路，Ball[9]發起了一組研究，包括比較法制環境對會計信息質量的影響，發現英美法系下的會計質量，平均比大陸法系要高；以中國香港、新加坡、泰國、馬來西亞四個經濟體為例來比較其會計信息質量，因為這四個經濟體都曾經是英國殖民地，法律制度相同，都宣稱采用國際會計準則，結果發現它們的會計信息質量差別很大，可能的原因應當是微觀層面的利益激勵安排不同[10]。

這組從制度（既包括宏觀層面的如法律、政治等制度，也包括微觀企業層面的治理結構等）出發討論會計準則與會計信息質量的文獻，政策意義上并不支持在全球范圍內實行一套統一會計準則。如果各個經濟體宏觀、微觀的制度差異，使得一套字面上相同的會計準則，付諸應用時將會產生不同的經濟后果，這樣，“相似的交易事項在全球應以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易在何處發生、何處申報，會計核算與申報應該相同”將難以實現。或者，即便兩個企業都提供每股收益1美元的年報，如果這兩個企業之間存在諸多差異，特別是公司層面的治理特征差異甚大，它們所代表的經濟意義并不必然相同，甚至都不是相似的。

（二）從準則制定機構及其博弈出發

傳統政治學假設政治人都是理性、利他的，一切政策制定都是為了最大限度地追求社會效益最大化；現代政治學則加入政治人的因素，將政治家或政策制定者等都作為自利的經濟人，他們在政策制定、執行過程中，也會尋求自我利益最大化，甚至會以社會福利為代價。

如果以這一視角來討論，會計準則制定權本身就是一個值得各個政策制定者爭奪的稀缺資源；國際會計準則委員會推廣國際會計準則，并不必然是為了全球各國經濟利益最大化；國別會計準則制定機構不愿意放棄各自的會計準則制定權，轉而直接采用國際會計準則，也未必就是為了各自經濟體的利益最大化；準則的制定、修訂等，都會有具體的考慮或利益訴求。

遵循這種思路，劉峰[1]詳細地考證了國際會計準則委員會的變遷，特別是IASC早期為了爭奪國際會計準則制定權，后期為了推廣國際會計準則、提升國際會計準則的應用與約束力而做的多方努力。在這場話語權的爭奪中，美國憑借其在資本市場、會計職業、會計準則制定的理論與實踐等方面的優勢，迫使國際會計準則委員會從IASC改組為IASB，并且完全采用美國FASB的機構設置模式，以最大限度地保持準則制定機構的獨立性；即便國際會計準則委員會按照美國的要求進行改組，但美國證監會仍然對“核心準則”采取拖延態度；2001年的安然事件，給IASB一次絕佳的機會，IASB以“原則導向”為借口，成功游說美國國會，將“原則導向”寫入《薩班斯法案》，這直接推動了美國之后允許對在美交叉上市的外國公司采用國際會計準則；2008年的次貸危機中，IASB、FASB都先后受到來自歐盟、美國國會等的壓力，被迫放松對金融資產會計準則的限定，將是否采用公允價值重估價的權力，交還給公司管理層。可以預見，這種準則制定機構之間的博弈還將持續下去。

將研究視角集中到會計準則制定權力的爭奪與會計準則制度機構的變遷上，關于國際會計準則的研究，將會有不同的研究切入點，當然，對研究結論的預期也將不同。

（三）會計準則的性質與國際會計準則

會計準則究竟是什么？葛家澍和劉峰[13]曾經將會計準則的性質歸納為三種：技術觀、經濟后果觀和政治程序觀。這是國內較早關于會計準則性質的討論。即便到今天，這種思路仍然有其討論的價值。

關于國際會計準則及其應用能夠提升會計信息質量的研究，以及全球范圍內采用一套統一會計準則，都是潛在地基于會計準則技術觀。實際上，只有當會計準則實質上是一種技術規范時，邏輯上才有可能在全球范圍內采用統一的會計準則，保證經濟事項無論發生在何處，都可以采用相同或相似的方式處理。當然，如果會計準則是一種技術規范，就應當采用最優、最好原則，是否由國際會計準則委員會來制定，并不必然。

會計準則的經濟后果觀和政治程序觀，都不希冀所制定的會計準則內在一致、前后一貫、體系化，而是根據不同的利益關系/政治過程，制定出適合當時需求的會計準則，會計準則沒有最好、最優的概念，它會隨著利益關系的調整或政治決策程序的改變來修訂，或重新制定。所不同的是，經濟后果觀更多地關注準則所可能產生的經濟后果，希望所制定的準則能夠最大限度地平衡相關各方的利益，也正因為如此，會計準則制定機構的代表性、會計準則制定程序的充分與允當，就特別有意義。政治程序觀更多地關注會計準則制定過程所可能受到的政治壓力與干預。在美國這種政治決策體制下，政治干預的力量主要也是來自利益團體的游說，它在一定程度上與經濟后果觀重合。但是，政治程序觀認為，政治程序本身，也會影響到會計準則的制定與發布情況。比如，2001年底的安然事件后，美國國會啟動了大規模的聽證和調查程序。2002年2月，當時IASB秘書長Tweedie和他的團隊，諳熟美國政治程序、美國國會常客Paul Volker（曾任美國聯邦儲備委員會主席，當時擔任國際會計準則理事會管理委員會主席）的帶領人，去美國國會參加聽證會，并成功地將“原則導向”更優、有助于防止安然事件的發生、美國GAAP是“規則導向”的理念，兜售給美國國會，并寫進《薩班斯法案》，對美國GAAP的制定產生了較大的影響。這就是政治程序觀的典型產物。

無論是從經濟后果觀還是政治程序觀來討論會計準則與國際會計準則，對國際會計準則研究的影響，都是解構性的，研究視野將會更多地投向制定機構本身以及制定程序問題。

（四）其他可能的視角

劉峰和黃少安[14]曾經從科斯定理角度來討論會計準則，為我國會計準則研究提供了一個新的思路：借鑒不同學科的理論與發展，來討論會計準則。同樣，這一思路也可以用于國際會計準則的研究。比如，會計常常被稱為“通用的商業語言”，國際會計準則存在的理由就是全球采用統一的商業語言，可以便利商業交往、降低商業活動的成本等。劉峰[15]嘗試用世界語來討論通用商業語言以及國際會計準則的必要性問題等。依筆者有限的閱讀面所及，可以用來作為研究國際會計準則以及國際會計準則制定機構的相關理論，除了上面已經涉及、可以繼續深化的理論視角外，還可以有其他一些理論：

——管制經濟學與尋租理論。經濟學理論是會計研究取之不竭的寶庫。經濟學理論研究的經濟現象，幾乎無一例外，都會直接或間接地映射到會計上來，因此，經濟學理論成為會計研究的一個重要來源。比如，管制經濟學及其衍生的尋租理論，就可以用來討論國際會計準則以及國際會計準則委員會的變遷。劉峰和林卉[3]曾經討論過，當國際會計準則委員會要求各國在執行國際會計準則時，必須“word by word”，就已經不再是會計層面的考慮，而是追求高度約束力的“規范”或統一“準則”了。相應的，對國際會計準則的討論，可以從管制角度來切入。

——社會學的相關理論。近年來，會計研究也嘗試介入社會學理論，如關系與關系資本等。IASB目前在它的網站上公布了較詳細的信息，包括各機構、組成人員、準則完整發布過程、征求意見情況等，這些為研究關系資本在國際會計準則制定與執行中的作用，提供了素材。如果能夠以此為基礎開展，將是為數不多的、對跨國或國際情境下的關系資本研究成果。

——其他。限于筆者的閱讀面，只能將涉及不多的學科以及不知道的領域歸為其他。比如，劉峰[15]曾嘗試用生物體的生存選擇角度，來討論國際會計準則委員會的變遷，并預計它會尋求逐步提高國際會計準則的約束力；筆者的另外一篇工作論文借鑒熵與熵增理論，討論國際會計準則的未來；這一領域可以借鑒的還很多。

五、結論與討論

國際會計準則的產生與應用，為學術界提供了有趣的研究話題。目前為止，主流的研究仍然關注國際會計準則的應用與經濟后果問題，并取得了較豐富的研究成果。

本文認為，研究者應該要進一步將研究點延伸到國際會計準則產生的過程以及制定、推廣國際會計準則的機構這一“黑箱”，通過打開“黑箱”，研究視野、研究問題都會發生改變。

盡管存在這樣或那樣的限制，國際會計準則仍然是一個有意義的研究話題。研究者應該嘗試引入不同學科的理論，以期產生更好的研究成果。

【參考文獻】

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