投資性房地產審計風險的控制對策研究

宋夏云　丁佳偉

投資性房地產審計風險的控制對策研究

宋夏云丁佳偉

投資性房地產潛在的審計風險很高，如何有效控制其審計風險值得深思。本文首先分析了投資性房地產的核算內容及其審計風險特征；其次構建了投資性房地產審計風險的計量模型；最后，在投資性房地產審計風險模型應用舉例基礎上，提出投資性房地產審計風險的控制對策。

投資性房地產審計風險計量模型控制對策

一、投資性房地產的核算內容及其審計風險的特征

（一）投資性房地產的核算內容

《企業會計準則第3號——投資性房地產》指出，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。其核算內容包括：

1.投資性房地產的確認。它包含兩個涵義：一是對符合定義的房地產以合理的金額入賬。對于以外購方式取得的房地產以其購買價款、相關稅費加上可直接歸屬于該資產的其他支出作為初始成本入賬；對自建的投資性房地產則以達到預定可使用狀態前發生的必要支出作為初始成本入賬；二是不能將被審計單位自用的房地產、作為存貨的房地產、空置建筑物，或者以經營租賃方式租入再轉租的建筑物確認為投資性房地產。

2.投資性房地產的后續計量。投資性房地產的后續計量可以選擇采用成本模式，或者在特定條件下采用公允價值模式，且同一企業不得同時采用兩種計量模式。如果采用成本計量模式，投資性房地產的核算內容包括折舊或攤銷的計算，若期末發生減值還應確認減值，且后續不得轉回。如果采用公允價值計量模式，則需要同時滿足所在地有活躍的房地產交易市場，或存在同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，且能對其公允價值做出合理估計兩個條件，才能采用公允價值對其進行計量。在這種情形下，企業無需計提折舊或攤銷，但每個資產負債表日應確認公允價值變動損益。

3.投資性房地產的轉換。投資性房地產轉換的類型不僅包括非投資性房地產與投資性房地產之間的相互轉換，還包括成本計量模式與公允價值計量模式的轉換。其類型包括：一是非投資性房地產轉換為投資性房地產，其賬面價值高于轉換日公允價值的部分應計入公允價值變動損益；對于其賬面價值低于轉換日公允價值的部分則應計入其他綜合收益。二是投資性房地產轉換為非投資性房地產，其核算重點是將轉換日投資性房地產賬面價值（成本模式下）或公允價值（公允模式下）相應轉入固定資產或無形資產科目；三是準則僅允許由成本模式轉變為公允模式，且要求按照會計政策變更處理，同時按照計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。

4.投資性房地產的處置。投資性房地產的處置應關注兩點：一是通過其他業務收入以及其他業務成本核算；二是對采用成本模式計量的，若處置時存在前期計提減值的，也應予以結轉；對采用公允價值模式計量的，在處置時點還需要結轉前期的公允價值變動損益以及其他綜合收益。

（二）投資性房地產審計風險的涵義和特征

廣義上的審計風險是指審計師發表不恰當審計意見的可能性。狹義上的審計風險是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表無保留審計意見的可能性（宋夏云，2002）。投資性房地產審計是將審計范圍限定在投資性房地產這一具體對象上，其目標在于對上市公司是否公允列報投資性房地產獲取合理保證。筆者認為，投資性房地產審計風險是指審計師在對被審計單位投資性房地產進行審計時，未能發現被審計單位在投資性房地產的確認、后續計量、轉換和處置等方面存在重大錯報問題的可能性，它具有如下特征：

1.客觀性。由于投資性房地產的會計處理具有涉及面廣、業務多樣化以及計量模式的選用難于準確判斷等特性，因此，投資性房地產的審計風險是客觀存在的。根據國內學者的相關研究，在投資性房地產的后續計量中，被審計單位選用成本計量模式的動機在于減少利潤的不可預見性、降低企業的經營風險、避免因為采用公允價值而增加評估費，以及發揮“稅盾”作用等（鄒燕等，2013）。而企業選用公允價值計量模式的動機在于滿足監管者要求、達到增發條件，以及提供決策相關更加有用的信息等（張奇峰，2011）。本文認為，成本計量模式有時并不能真實反映被審計單位投資性房地產的實際價值，而公允價值計量雖然相關性較高，卻由于我國房地產市場波動較大、同類可比價格的缺乏以及評估結果差異化等原因，其固有風險較高。在投資性房地產的后續計量中，無論采用哪種計量模式，都會存在審計風險。即投資性房地產審計風險是客觀存在的，且相較于其他業務，其潛在的風險可能更高。正因為如此，在投資性房地產的審計中，審計師更應保持必要的職業謹慎，執行充分有效的審計程序，以降低審計失敗的風險。

2.隱蔽性。投資性房地產的后續計量與轉換屬于較為復雜的業務，如果被審計單位內部控制不嚴密，其存在性、完整性、計價與分攤等認定環節很容易出現問題。一旦發生錯誤或者舞弊行為，審計師很難直接識別，這增加了投資性房地產重大錯報的隱蔽性。具體來說，投資性房地產審計風險的隱蔽性主要表現在以下方面：其一，投資性房地產存在較大的盈余管理空間，它為經營者玩“數字游戲”提供了便利。例如，準則雖然規定采用成本模式計量的投資性房地產計提的減值一經計提不得轉回，但經營者可以利用資產類別轉換，通過關聯方二次轉換規避減值（吳嘉樑，2011）；企業也可通過與關聯方簽訂租賃合同將閑置建筑物轉入投資性房地產以提高利潤（郭慶華，2015）。其二，根據《投資性房地產評估指導意見（試行）》，企業在確定公允價值時，可以采用收益法或市場法兩種模式（王志芳等，2010），但實務中兩種方法得出的評估結果差異較大，而審計師又往往需要利用評估機構的工作。如果被審計單位與評估機構串通舞弊，則審計師難于直觀識別，這大大增加了審計的難度。由此可見，投資性房地產審計不同于一般業務，它不僅涉及多個具體會計準則的理解與利用，而且需要正確利用評估機構的工作成果，也即投資性房地產業務的復雜性增加了審計工作的難度，其潛在的審計風險較高，這需要審計師重點關注被審計單位內部控制及其治理水平，對其重大錯報風險進行科學評估，并努力降低審計風險。

3.可控性。雖然投資性房地產審計風險具有客觀性和隱蔽性等特征，這增加了審計的難度，需要投入更多的審計資源。但是，本文認為，投資性房地產審計風險總體來說應該是可控的。只要審計師高度重視投資性房地產審計，設計和執行充分、有效的風險評估、控制測試和實質性程序，保持應有的職業關注，收集充分、適當的審計證據，審計人員就可以控制絕大部分的審計風險。尤其在風險評估環節，審計師應重點關注諸如房產租賃協議、獨立第三方評估機構的評估報告、管理層對于房地產實際用途的書面說明等細節問題，合理評估其重大錯報風險，執行更為詳盡的審計程序，盡量將投資性房地產審計風險降低到可以接受的較低水平，審計師就可以順利完成審計任務，將審計風險降低至可以接受的較低水平。

二、投資性房地產審計風險計量模型的構建

（一）投資性房地產審計風險的構成要素

根據現代風險導向審計模型，投資性房地產審計風險取決于兩大要素，其一是重大錯報風險，其二是檢查風險。

表1　15%期望審計總風險水平下重大錯報風險、可允許檢查風險、審計成本的關系

表2　10%期望審計總風險水平下重大錯報風險、可允許檢查風險、審計成本的關系

1.重大錯報風險。從認定層次分析，投資性房地產重大錯報風險由固有風險和控制風險構成。其中固有風險是指被審計單位不存在任何內部控制的情況下發生錯報或漏報的可能性。由于我國房地產市場存在經營環境較為復雜、評估價格波動較大以及管理層盈余管理動機較為強烈等問題，投資性房地產的固有風險水平較高。正因為如此，投資性房地產的確認、后續計量、轉換及處置等環節需要良好的內部控制來減少或避免重大錯報或漏報的發生概率。這里的控制風險是指某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性（宋夏云，2002）。如果被審計單位內部控制機制失靈，則其控制風險水平就較高，相應地，其重大錯報風險水平也較高。因此，在投資性房地產的審計中，審計師必須加強對投資性房地產內部控制的了解與測試，以便對其重大錯報風險的進行準確評估。

2.檢查風險。投資性房地產檢查風險是指在審計過程中，由于審計策略的不當，或實施的控制測試及實質性程序不到位，致使審計師未能發現被審計單位投資性房地產的會計處理存在重大錯報或漏報的可能性。檢查風險的形成原因包括：一是專業人才的缺乏。目前我國還缺乏從事投資性房地產審計業務的專門人才。如果審計師缺乏必要的投資性房地產評估知識，或在核心技能方面存在局限性，他們必須借助其他專家的工作成果。如果這些專家與被審計單位合謀，或者采用的估值技術不合理，則會加大審計難度，增加審計失敗的風險；二是專業勝任能力的差距。如果審計師的能力存在不足，就無法執行充分、有效的審計程序，其檢查風險就更高。因此，與其他業務相比較，在投資性房地產的審計中，審計師需要投入更多的審計資源，設計更為合理的審計程序，其目的在于最大可能降低檢查風險。

（二）投資性房地產審計風險計量模型的構建

根據現代風險導向審計風險模型，投資性房地產審計風險計量模型為：

期望審計總風險（ETAR）=重大錯報風險（RMM）＊可允許檢查風險（ADR）（1）

將（1）式變換后可得公式（2）：

可允許檢查風險（ADR）=期望審計總風險（ETAR）/重大錯報風險（RMM）（2）

在審計實務中，審計師首先應確定期望審計總風險水平，一般為5%～10%；其二，通過對被審計單位環境及其風險的了解與評估，正確估計其重大錯報風險（RMM）；其三，根據審計風險模型計算可允許檢查風險水平，最后，設計擬實施的審計程序。如公式（2）所示，如果審計師評估被審計單位可允許檢查風險水平越低，則后續所需投入的審計資源就越多，審計程序就越詳細，審計成本也就更高；反之亦然。

三、投資性房地產審計風險模型的應用案例

（一）5%期望審計總風險水平

在5%期望審計總風險水平下，關于重大錯報風險、可允許檢查風險、審計成本的關系如表1所示。

1.在既定的5%作為預期的審計風險總體水平下，隨著評估的重大錯報風險由0上升為100%，可允許的檢查風險水平逐漸下降，這意味著審計師需要執行更為詳細的審計程序來控制審計風險。例如，在5%風險水平下，當重大錯報風險為10%時，可允許的檢查風險水平為50%，此時審計師擬實施的審計程序只需達到中等水平就能控制審計風險；而當重大錯報風險達到20%時，可允許的檢查風險水平下降到25%，此時審計程序的設計就需要比較詳細，其審計成本較高。

2.同樣在5%預期審計風險總體水平下，隨著重大錯報風險由100%下降為0，可允許檢查風險水平逐漸提高，審計成本也隨之下降。例如，當重大錯報風險為100%時，可允許的檢查風險水平為5%，審計師需要最大限度地投入資源，其審計成本最高；而當重大錯報風險降低至0%時，此時可允許檢查風險水平達到∞，從理論上分析，審計師幾乎無需投入任何資源，其審計成本為0。

（二）10%期望審計總風險水平

在10%期望審計總風險水平下，關于重大錯報風險、可允許檢查風險、審計成本的關系如表2所示。

1.在既定的10%作為預期的審計風險總體水平下，當評估的重大錯報風險由0上升到100%時，可允許的檢查風險水平逐漸下降，其審計程序也應更為詳盡，其審計成本相應逐漸上升。例如，在重大錯報風險為0%時，審計師可允許的檢查風險為∞，從理論上看，審計師不需要執行任何審計程序；而當重大錯報風險升至40%時，可允許的檢查風險水平降為25%，此時審計師需要設計更為詳細的審計程序才能有效控制風險。

2.同樣在10%總體預期風險水平下，當重大錯報風險由100%下降到0的過程中，可允許的檢查風險水平由10%上升到∞，審計成本也出現遞減。例如，在10%總風險水平下，當重大錯報風險為100%時，審計師需要最大限度地投入資源來控制審計風險，其審計成本最高；而當重大錯報風險下降至0時，審計成本為0。

由表1和表2可知，無論在5%還是10%期望審計總風險水平下，重大錯報風險的評估水平直接影響到審計師對后續審計程序設計的詳略程度以及審計成本的高低。如果審計師對被審計單位及其環境進行了解并對其內部控制進行評估后，其認為投資性房地產的重大錯報風險較低，則審計程序的設計就可以相對簡化，審計師只要投入較少的資源便可以控制審計風險，此時的審計成本也就較低。反之亦然。

四、投資性房地產審計風險的控制對策

雖然我國審計理論與實務界已經基本認同了現代風險導向審計模式，但是，從總體上判斷，我國投資性房地產審計風險的控制現狀卻不容樂觀。究其原因，其問題主要包括相關的會計審計準則不健全、投資性房地產公允價值難以驗證，以及審計人員的業務素質和專業能力還存在不足等。這些缺陷的存在使得投資性房地產審計風險的控制還不盡如人意。本文認為，為了有效控制投資性房地產審計風險，其未來對策包括：

（一）進一步完善投資性房地產的相關會計審計準則

與西方發達國家相比較，投資性房地產業務在我國的發展歷程較短，因此相關會計、審計準則的制定還存在進一步完善的空間，其問題主要表現在以下幾個方面：其一，關于投資性房地產的確認、后續計量、轉換和處置等方面，現有準則還存在不少漏洞，例如，有關投資性房地產的概念界定還不夠準確，其確認標準還缺乏統一標準、投資性房地產公允價值的選用還存在瓶頸，以及其后續計量模式單向轉換不合理性等。其二，投資性房地產會計存在理論與實務脫節問題。由于缺乏理論的正確指導，在實務中，我國投資性房地產會計中還存在公允價值獲取難度大、數據可比性差等問題，這大大增加了被審計單位重大錯報的風險。其三，投資性房地產會計處理中尚存在較大的盈余管理空間。例如，被審計單位管理層可能會通過資產類別的多次轉換，或者與關聯方簽訂協議等方式來操縱利潤，且其隱蔽性程度較高，這說明我國投資性房地產具體會計準則還存在漏洞。其四，有關投資性房地產的具體審計準則還有待制定和完善。針對上述問題，筆者認為可以參照國際財務報告準則中有關投資性房地產會計處理的相關規定，并兼顧我國房地產市場的特點，取其精華，去其糟粕，不斷完善相關會計準則，同時在條件成熟時，盡快制定和完善相應的投資性房地產具體審計準則，以便更好地指導投資性房地產的會計與審計實踐行為。

（二）加強對投資性房地產業務的內部控制及其風險的評估

在現代風險導向審計模式下，審計師首先需要了解被審計單位的經營環境，并對其重大錯報風險進行事前評估，以此為基礎對其可允許的檢查風險水平進行估計與判斷。在投資性房地產審計中，審計師結合業務流程對其內部控制有效性進行測試是實質性程序設計的重要基礎。審計師應重點關注以下問題：一是管理層的意愿。投資性房地產與企業戰略密切相關，需要進行周密論證與規劃，被審計單位管理層應該事先評估投資性房地產所蘊含的經營風險，并對投資性房地產的存在性、完整性以及計價與分攤等認定保持必要的關注。二是被審計單位的風險評估活動。被審計單位管理層應根據投資性房地產的業務特性和運作流程做好充分的風險評估工作，并重點關注投資性房地產投資決策的科學性、計量模式選擇的合理性、評估價值的公允性，以及轉換或處置損益確認的準確性等問題。三是被審計單位控制活動的有效性。投資性房地產的賬務處理往往涉及多個職位，需要建立必要的牽制制度。如果其內部控制失效或存在重大漏洞，則潛在的控制風險就很高。審計師通過對被審計單位相關內部控制的了解與測試，可以更好地評估重大錯報風險，進而科學設計后續審計程序。

（三）積極探索現代先進的審計技術方法

我國房地產市場具有一定的特殊性，其經營環境較為復雜，因而審計師在設計審計程序時不能千篇一律，而應基于其業務特性，大膽采用現代先進的審計技術，關注其重大錯報風險。如前所述，投資性房地產的錯報風險較為隱蔽，審計師對投資性房地產的確認、后續計量、轉換和處置等業務活動的檢查、評價和鑒證，往往需要借助于獨立第三方的工作成果，在審計中需要投入比其他業務更多的資源。為了提高審計效率，審計師可以嘗試與其他中介評估機構進行合作，及時建立投資性房地產公允價值的數據庫，實現審計信息的實時交換和鏈接。在條件成熟時，審計師可以借助大數據云計算等技術，對被審計單位投資產房地產的重大錯報風險進行科學評估，更加高效地開展審計工作，進而有效降低審計失敗的風險。

（四）不斷提高審計師的專業勝任能力

審計師的專業勝任能力與審計質量的密切相關（謝榮，1994）。在投資性房地產的審計中，審計師需要具備較強的專業勝任能力，并保持較高獨立性和應有的職業關注，唯如此，審計師才能在風險評估、控制測試和實質性程序等業務環節中保持較高的職業判斷能力。因此，審計師應該加強自身的學習，不斷提高專業能力，熟悉與了解投資性房地產的業務特性與高風險領域，尤其是應該重點了解與關注投資性房地產的租賃協議、估值模型以及房地產所在地的政策法規等情況，力求從宏觀層面對被審計單位投資性房地產的重大錯報風險進行評估，以便最大可能降低審計風險。

本文系浙江省自然科學基金課題（LY16G030014）、全國重點會計科研課題（2015KJB034），以及浙江財經大學《會計學》省優勢專業教學改革研究項目“《財務報表分析》課程的創新教學模式研究”（ZCKJ1505）的階段性研究成果。

作者單位：浙江財經大學會計學院南京大學商學院

主要參考文獻

1.賈莉莉，張鳴.投資性房地產確認、計量、轉換及影響問題研究.上海財經大學學報.2009（12）

2.宋夏云.民間審計風險的控制機制研究.江西財經大學碩士論文打印稿.2002

3.熊守春.投資性房地產審計問題研究.財會通訊.2010（10）

4.張奇峰，張鳴，戴佳君.投資性房地產公允價值計量的財務影響與決定因素：以北辰實業為例.會計研究.2011（08）

5.張瑞麗，曲曉輝，張國華.投資性房地產計量模式選擇的動機及影響因素研究——來自中國A股市場的經驗證據.當代財經.2014（07）

6.鄒燕，王雪，吳小雅.公允價值計量在投資性房地產中的運用研究.會計研究.2013（09）