帶息應收票據計息與貼現會計處理淺析

王美榮

帶息應收票據計息與貼現會計處理淺析

王美榮

商業匯票按其是否計息分為帶息商業匯票和不帶息商業匯票。不帶息應收票據核算比較簡單，帶息應收票據會計處理涉及到利息的計算，相對復雜一些，尤其是帶息應收票據計息時間的確定以及貼現業務，一直是討論與關注的熱點。本文結合自己的教學體會，對其進行系統分析和總結，以期為會計實務工作者提供借鑒。

帶息應收票據計息貼現會計處理

應收票據作為一種債權憑證，是指企業因銷售產品、商品、提供勞務等而收到的、還沒有到期的、尚未兌現的商業匯票。按是否計息分為帶息商業匯票和不帶息商業匯票。不帶息商業匯票會計處理比較簡單，銷售產品、提供勞務等收到承兌的商業匯票時，按票據面值計入“應收票據”賬戶的借方，票據到期，商業匯票的到期值即為票據的面值，按面值計入“應收票據”賬戶的貸方。而帶息商業匯票會計處理相對比較復雜，需要對未到期的帶息應收票據計提利息。

一、帶息應收票據計息時間的確定

對于未到期的帶息應收票據，應在“期末”按應收票據的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應收票據的賬面價值，同時沖減當期的財務費用，即借記應收票據，貸記財務費用。而這里的“期末”如何理解，指的是每月末，每季末還是中期末或者每年末？在會計實務處理中，“期末”時間的確定有兩種不同的觀點：一是按權責發生制，應在每月末計提利息；二是因應收票據期限較短，最長不超過6個月，利率較低，每月產生的利息收入對票據持有企業來說金額較小，不會對企業的財務狀況、經營成果等產生較大影響，按重要性信息質量的要求，可簡化處理，應在中期和年末計提利息。實務工作中，一般選擇在中期和年末計提利息。若應收票據面值較大，每月利息收入較高，應按月計提利息比較妥當。

企業持有的應收票據在到期前，如果出現資金短缺，可以持未到期的商業匯票，經過背書后向其開戶銀行申請貼現，以便獲得所需資金。貼現所得金額等于票據的到期值減去貼現息。貼現息=票據到期值×貼現率÷360×貼現期。其中，貼現率是貼現中所采用的利率，貼現期是指自貼現日起至到期日為止的實際天數，貼現日和到期日只能計算其中的一天，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。企業將帶息票據貼現，貼現日不一定在中期或年末，為了客觀真實反映企業貼現時應收票據的賬面價值，出票日至貼現日期間的利息，應按月計提。

二、帶息應收票據貼現的會計處理

企業以應收票據向金融機構辦理貼現，企業與銀行等金融機構簽訂的協議中，若規定在貼現的應收票據到期，債務人未按期償還，申請貼現的企業不負有任何還款責任時，視同應收票據的出售即不帶追索權，否則，應屬于應收票據的質押借款，即帶追索權。

（一）不附追索權的票據貼現

企業會計準則和應用指南中均未對應收票據貼現業務賬務處理作出具體的規定。根據現行會計準則規定，應收票據屬于金融資產，應收票據貼現屬于金融資產轉移。《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS23）規定，金融資產轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產。不附追索權票據的貼現，貼現企業已將應收票據所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給貼現銀行，應當終止確認應收票據，即按應收票據的賬面價值貸記“應收票據”賬戶。票據到期時，若付款人無力付款，貼現企業不承擔任何還款責任，無需做任何賬務處理。

例1：中原公司2014年12月1日向南方公司銷售產品一批，貨款800000元，增值稅率17%，同日，收到南方公司簽發的帶息商業匯票一張，票面利率為4%，承兌期5個月，到期日2015年5月1日。2015年3月1日企業持匯票向銀行申請貼現，不帶追索權，年貼現率6%。不考慮其他相關的手續費。

1.2014年12月1日銷售產品，收到一張商業匯票時：

借：應收票據936000

貸：主營業務收入800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136000

2.2014年12月31日計提利息時：

票據利息=936000×4%×1/12 =3120（元）

借：應收票據3120

貸：財務費用3120

3.2015年3月1日貼現時：

票據到期值=9 3 6 0 0 0× （1+4%×5/12）=951600（元）

貼現天數=61（天）

貼現息=951600×6%×61/360 =9674.6（元）

貼現凈額=9 5 1 6 0 0-9674.6=941925.4（元）

（1）若應收票據在中期和年末計提利息，貼現的會計處理為：

借：銀行存款941925.4

貸：應收票據939120

財務費用2805.4

（2）若應收票據月末計提利息，在應收票據貼現時已計提了三個月的利息，則貼現的會計處理為：

借：銀行存款941925.4

財務費用3434.6

貸：應收票據945360

除年末計提的利息外，1月、2月計提的利息共6240元，都是計入“財務費用”賬戶的貸方，若這兩個月計提利息的會計分錄和（2）貼現會計分錄合二為一，則是（1）貼現會計分錄。單從賬務處理中各賬戶數據結果上看，帶息票據無論是月末計提利息還是中期和年末計提利息，其貼現時會計處理結果都是一樣的。但從票據貼現的實質來看，企業是將未到期的票據轉讓給銀行進行融通資金，融資是要付出“代價”的。若貼現所得大于或等于貼現時應收票據的賬面價值，貼現企業沒有任何損失，因而，貼現所得應小于貼現時應收票據的賬面價值，兩者之間的差額應是企業貼現所付出的代價，其計算過程如下：設票據簽發日至貼現日的利息為Δ1，貼現日至到期日的利息為Δ2，應收票據的賬面價值（票據面值+Δ1）-貼現所得（票據面值+Δ1+Δ2-貼現息）=貼現息-Δ2。貼現息與貼現日至到期日票據利息之間的差額正是企業未將票據持有到期而是貼現所付出的代價。

貼現息是貼現企業“付出”的利息，計入“財務費用”賬戶的借方，票據簽發日至到期日產生的全部利息應是貼現企業“獲得”的利息，計入“財務費用”賬戶的貸方。貼現融資費用應計入“財務費用”賬戶的借方。第二筆貼現時會計分錄中“財務費用”賬戶借方金額為3434.6元，正好等于貼現息9674.6元減去貼現日至到期日票據利息6240元的差額，融資費用一目了然。因此，帶息應收票據貼現，簽發日至貼現日應每月計提利息，貼現時會計分錄才比較合理，這樣能很好地反映企業經濟業務的實際情況，而且也避免了會計信息使用者的誤解，體現了會計信息可理解性和可靠性的質量要求。

（二）附追索權的票據貼現

金融資產轉移不滿足終止確認條件的，不應當終止確認該金融資產。附追索權票據的貼現，貼現企業負有付款連帶責任，存在或有負債，當票據到期，付款人如數付款，貼現企業的或有負債才被解除，否則，貼現企業應予以償還。根據實質重于形式，附追索權的票據貼現應確認為“質押借款”，由于商業匯票期限通常短于6個月，按照現行《企業會計準則》規定，應確認為一項短期金融負債，貼現企業應將票據到期需償還的金額記入“短期借款”賬戶的貸方。

例2：沿用例1資料，假設貼現附有追索權。

中原公司2014年12月1日銷售產品與2014年12月31日計提利息會計處理同例1。

2015年3月1日貼現時會計處理有兩種做法：一種是將貼現利息在貼現日全部計入“財務費用”賬戶，另一種是將貼現息分期攤銷計入。第一種做法簡單明了，在貼現票面金額不大，貼現息較小的情況下，對本期收益波動較小，符合重要性的質量要求。但在大額票據貼現以及跨年追索的情況下，會造成當期財務費用虛增，影響本期會計利潤的公允性，不符合謹慎性會計信息質量要求，與此相比，第二種做法相對比較合理。

1.中原公司2015年3月1日貼現時會計處理如下：

借：銀行存款941925.4

短期借款——利息調整9674.6

貸：短期借款951600

按照實際利率法，計提本月應攤銷的財務費用，假設實際利率為r，根據題意得：

941925.4×（1+r）2 =951600，求得r=0.512%

借：財務費用4822.66（941925.4×0.512%）

貸：短期借款——利息調整4822.66

2015年5月1日票據到期時：

借：財務費用4851.94（（941925.4+4822.66）×0.512%）

貸：短期借款——利息調整4851.94

采用實際利率法計算利息比較麻煩，容易出錯，另外，應收票據期限短，票據貼現時，貼現企業已持有一段時間，計算出的實際月利率（0.512%）和貼現月利率（5%）差別較小，因此，票據貼現利息每月的分攤額直接按貼現率計算，由于貼現凈額是根據票據到期值倒扣得出，所以計算3月、4月每月分攤的利息直接按票據的到期值和貼現率計算，因而3月與4月每月分攤的利息可按直線法平均分攤，即每月分攤4837.3元（9674.6/2）。

2.票據到期，若南方公司未如期支付票款，中原公司被銀行退票并被追償。

借：短期借款951600

貸：銀行存款951600同時，中原公司將“應收票據”的賬面價值951600（945360+3120×2）轉為企業的“應收賬款”。中原公司在貼現日至到期日每月應計提利息，貼現企業每月“獲得”的利息與分攤利息之間的差額，是貼現企業融資每月實際付出的“代價”，在財務費用核算方面更為精確。此外，按到期值計入“應收賬款”，便于中原公司進行往來款項清查時與南方公司核對賬目。若到期的應收票據收回的可能性不大，可與應收賬款一并計提壞賬準備。

借：應收賬款951600

貸：應收票據951600

若中原公司銀行存款賬戶余額亦不足，則銀行將上述短期借款轉為逾期貸款。

3.票據到期，若南方公司如期支付票款，中原公司與銀行間的借貸關系自行解除。

借：短期借款951600

貸：應收票據951600

作者單位：江蘇聯合職業技術學院徐州財經分院

主要參考文獻

1.戴華江，孫智聰.帶息應收票據貼現賬務處理思考.財會月刊.2013（9）

2.鄭賀娟.應收票據貼現業務會計處理的系統改進.財會學習.2014（1）

3.焦建平.財務會計實務.蘇州大學出版社.2016