中小企業(yè)關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、涉稅實(shí)務(wù)探討

胡小晶

中小企業(yè)關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、涉稅實(shí)務(wù)探討

胡小晶

中小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)本企業(yè)發(fā)生的融資性售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理念與準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)的要求差距較大。他們的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單、而且相似，就是以資產(chǎn)抵押貸款的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)上的實(shí)務(wù)處理。本文認(rèn)為，這樣處理簡(jiǎn)單可行，而且降低了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槎悇?wù)上對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)就是這樣的理念。本文從融資性售后回租的性質(zhì)、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的理念、會(huì)計(jì)處理理念的之間矛盾、稅務(wù)法規(guī)之間的矛盾、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系變更、案例分析等方面進(jìn)行分析探討，證明企業(yè)的這種簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理從實(shí)務(wù)操作、業(yè)務(wù)需求、及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上是可行的。

中小企業(yè)融資性售后回租會(huì)計(jì)處理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)第二、三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快商品流通、擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)技術(shù)更新、緩解中小企業(yè)融資困難、提高資源配置效率等方面，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)揮重要的作用。融資租賃行業(yè)已成為中國現(xiàn)階段最受矚目行業(yè)之一，融資租賃將成為未來金融發(fā)展的新的亮點(diǎn)，發(fā)展空間較大。尤其是融資性售后回租業(yè)務(wù)，正逐步成為一種新的融資渠道，越來越受到中小企業(yè)的歡迎。

但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)部分中小企業(yè)的融資性售后回租業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理的理念與準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)的要求還有一定的差距，他們的會(huì)計(jì)處理極為簡(jiǎn)單、而且相似，就是以資產(chǎn)抵押貸款的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)上的實(shí)務(wù)處理，這樣處理即簡(jiǎn)單，而且降低了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槎悇?wù)上對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)就是這樣的理念。分析其原因，除企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則、相關(guān)法規(guī)的理解不深外，還有準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)的實(shí)務(wù)可操作性不強(qiáng)等原因。本文認(rèn)為企業(yè)的這種簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理從實(shí)務(wù)操作、業(yè)務(wù)需求、及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上是可行的，以下從其準(zhǔn)則、相關(guān)法規(guī)的角度做以分析。

一、融資性售后回租的性質(zhì)

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指出賣方（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從購買方（即出租人）租回，通常被稱為“回租”。是融資的一種特殊形式，資產(chǎn)原所有人通過售出資產(chǎn)借到資金，再通過租賃的形式支付租金和本金，目地是既可以滿足企業(yè)對(duì)設(shè)備的需要，又能有效緩解企業(yè)資金緊張的壓力。

從本質(zhì)上來講，融資性售后回租業(yè)務(wù)是以資產(chǎn)為抵押的貸款，企業(yè)支付的租金扣除設(shè)備本金外實(shí)質(zhì)為融資的利息，稅務(wù)上對(duì)此也是從利息的角度理解這一業(yè)務(wù)的。

會(huì)計(jì)上認(rèn)為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。

稅法上認(rèn)為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，不存在相關(guān)稅收問題。

會(huì)計(jì)上、稅法上都認(rèn)為融資性售后回租業(yè)務(wù)資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，即其不符合會(huì)計(jì)上、稅法上對(duì)收入的確認(rèn)條件。

二、融資性售后回租的會(huì)計(jì)處理理念上的思考

適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)來說，整個(gè)業(yè)務(wù)流程的會(huì)計(jì)處理可以分為兩步：第一步處置資產(chǎn)，確認(rèn)“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”，將其作為“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”遞延并按資產(chǎn)的折舊政策進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。第二步購置資產(chǎn)，確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法于各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ虼藭?huì)造成固定資產(chǎn)處置前的賬面價(jià)值與購置后的賬面價(jià)值存在了差異，通過其相對(duì)應(yīng)的兩個(gè)過渡性遞延科目在固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。

適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)于融資性售后回租業(yè)務(wù)。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2章第28條規(guī)定，對(duì)于小企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)入賬成本，應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等確定。

對(duì)于小企業(yè)而言，融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)化。小企業(yè)未對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)有系統(tǒng)性的規(guī)定，不過對(duì)于發(fā)生的交易或事項(xiàng)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未作規(guī)定的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

以上就加大了會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)可操作性難度。在固定資產(chǎn)的整個(gè)使用期間內(nèi)其價(jià)值實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生本質(zhì)變化，其會(huì)計(jì)處理更多的是站在技術(shù)的角度考慮的，與資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)未能有效銜接（資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移）。既然會(huì)計(jì)上不符合收入確認(rèn)的條件，為何要進(jìn)行資產(chǎn)的處置，只是為了證明其資產(chǎn)所有權(quán)形式上的轉(zhuǎn)移嗎？其處置和購回用兩個(gè)過渡性會(huì)計(jì)科目調(diào)整，讓會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)操作性打了很大的折扣。

三、融資性售后回租的稅務(wù)處理理念的思考

1.增值稅改革對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)的影響

2009年增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型前，融資租賃業(yè)務(wù)中承租人支付的租金（包含設(shè)備價(jià)款及利息）增值稅都不能抵扣，與承租方貸款購置設(shè)備并無差異（增值稅同樣不能抵扣）。轉(zhuǎn)型以后，貸款購置設(shè)備價(jià)款可取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，貸款利息所負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅不能抵扣（營改增前）。但對(duì)于融資租賃來說，承租方取得的發(fā)票全部為租賃業(yè)發(fā)票，損失了其設(shè)備本金的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。此問題在“營改增”以后，得到改善，有形動(dòng)產(chǎn)租賃可開具增值稅發(fā)票，因其屬于融資利息的租金部分也可以抵扣增值稅，從而比一般貸款更具有優(yōu)勢(shì)，但隨后又帶來了新的問題及矛盾，在第四個(gè)問題中再具體闡述。

2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)的性質(zhì)作出判斷：對(duì)于承租方明確指出了不涉及增值稅和營業(yè)稅，企業(yè)所得稅以原賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，屬于融資利息的租金部分作為利息在財(cái)務(wù)費(fèi)用中可稅前扣除。對(duì)于承租方而言，設(shè)備“處置”不涉及增值稅銷項(xiàng)，“融資購入”不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)，只對(duì)支付的融資利息承擔(dān)稅金。對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)設(shè)備價(jià)款增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不產(chǎn)生影響。

2.“營改增”對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)的影響

2012年元月起首先以上海為試點(diǎn)開始“營改增”的稅務(wù)改革，2012年8月起擴(kuò)展到北京等六省兩市。2013年8月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，將“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)展至全國，上述文件作為過渡性文件已廢止，對(duì)其關(guān)于有形動(dòng)產(chǎn)租賃的融資性售后回租業(yè)務(wù)就不再贅述。

2013年12月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（下文簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2013］106號(hào)），將鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)納入營改增的范圍，重新全面的表述了“營改增”的相關(guān)政策。在106號(hào)文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中，對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額確認(rèn)進(jìn)行了表述：“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。”，并同時(shí)對(duì)其扣除作了條件限制：“融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證 。”

此文件對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額予以明確：融資性售后回租業(yè)務(wù)銷售額=全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-設(shè)備本金-對(duì)外支付的利息等。并規(guī)定扣除的本金應(yīng)取得合法有效憑證。但在實(shí)務(wù)操作中卻出現(xiàn)了問題，資產(chǎn)出售方不作銷售，如何向融資租賃公司開具合法有效憑證？若要開具正式發(fā)票，勢(shì)必會(huì)涉及增值稅銷項(xiàng)稅額。而融資租賃公司取得正式發(fā)票后，又不能向資產(chǎn)出售方（承租人）開具增值稅專用發(fā)票，承租人在出售時(shí)繳納的增值稅不能抵扣。此時(shí)形成的稅款誰來承擔(dān)？本文在第四部分再做明細(xì)分析。

四、融資性售后回租業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)、稅務(wù)、產(chǎn)權(quán)法律關(guān)系上的思考

1.會(huì)計(jì)處理和產(chǎn)權(quán)法律關(guān)系的思考

對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理原則從形式上來看，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移的原則，因?yàn)槿绻繄?bào)酬及風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移是不需要作資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理的。這樣做的目的是為了迎合其融資租賃公司對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)的控制。其會(huì)計(jì)處理原則既然認(rèn)為其與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)出售方可不作相關(guān)資產(chǎn)處置、購入的會(huì)計(jì)處理，可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給融資租賃公司只是形式上的需要。在現(xiàn)有的融資性售后回租業(yè)務(wù)合同中，可以約定其設(shè)備自該合同生效之日起產(chǎn)權(quán)將轉(zhuǎn)移至融資租賃公司，再回租給資產(chǎn)出售方，并在法律上予以認(rèn)可，以達(dá)到雙方的要求。

在實(shí)務(wù)操作中，融資租賃公司的合同樣本附件中就有一項(xiàng)是資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)函。此可以作為正式的法律產(chǎn)權(quán)界定依據(jù)。

通過以上分析，本文認(rèn)為，融資性售后回租業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，可以簡(jiǎn)化相關(guān)的資產(chǎn)處置、購入處理。

2.會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異的思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的要求是兩步走，先處置再購入。但在稅務(wù)上對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)是不認(rèn)可其會(huì)計(jì)上的處理的，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。這樣會(huì)造成其融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理形成暫時(shí)性差異，會(huì)存在企業(yè)所得稅關(guān)于折舊、利息等的納稅調(diào)整。現(xiàn)就融資性售后回租資產(chǎn)業(yè)務(wù)通過簡(jiǎn)單案例來分析其會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的區(qū)別。

案例：2013年12月31日，甲公司將一臺(tái)辦公設(shè)備以公允價(jià)值130萬元的價(jià)格出售給乙租賃公司，該設(shè)備出售前賬面原值150萬元，已提折舊30萬元（該設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊）。同時(shí)合同規(guī)定，甲公司自2014年1月1日將設(shè)備租回，租期4年，每年末支付租金40萬元，期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。

從會(huì)計(jì)的角度來看，其處理是先處置120萬元的資產(chǎn)，遞延收益10萬元。再融資購入設(shè)備一臺(tái)，支付租金。

從稅法的角度看，其實(shí)質(zhì)為企業(yè)用一臺(tái)賬面價(jià)值為120萬元的設(shè)備作“抵押”，貸款130萬元，將來需還款160萬元，償付30萬元的利息。

第一種情況：在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)公允價(jià)值低于其最低租賃付款額現(xiàn)值。

案例剖析：假設(shè)最低租賃付款的現(xiàn)值為140萬元。

會(huì)計(jì)上處置資產(chǎn)收益10萬元（130萬處置收入-120萬元的賬面價(jià)值），每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元。

會(huì)計(jì)上融資租入設(shè)備的入賬價(jià)值為130萬元（公允價(jià)值130萬〈最低租賃付款的現(xiàn)值為140萬元，不考慮融資費(fèi)用），會(huì)計(jì)每年計(jì)提折舊為130萬元/4年=32.5萬元。

會(huì)計(jì)上每年實(shí)際確認(rèn)折舊額為32.5萬元-2.5萬元=30萬元。

稅法認(rèn)可的折舊額為120萬元（原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值及相應(yīng)的折舊政策）/4年=30萬元。

兩者相同，不存在差異。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息支出為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”30萬元（最低租賃付款額40萬元×4年=160萬元-融資租入資產(chǎn)公允價(jià)值130萬元），按實(shí)際利率法計(jì)算的利息金額，每年不同。稅法上確認(rèn)的利息支出從整個(gè)期間看也是30萬元。只是每年產(chǎn)生的時(shí)間性差異需作納稅調(diào)整。

分析：會(huì)計(jì)上根據(jù)其資產(chǎn)的公允價(jià)值作為融資性售后回租的資產(chǎn)入賬價(jià)值，并以其作為計(jì)提折舊的依據(jù)，會(huì)計(jì)上處置資產(chǎn)時(shí)形成的“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”每年攤銷額相當(dāng)于其按公允價(jià)值計(jì)提折舊的調(diào)整。稅法對(duì)于企業(yè)按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)提的折舊及“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”每年的攤銷額不予調(diào)整。因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)提的折舊和每年遞收益的調(diào)整與企業(yè)按稅務(wù)政策計(jì)提的折舊相同（企業(yè)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值及折舊計(jì)提方法計(jì)提的折舊）。

對(duì)于會(huì)計(jì)處理形成的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”金額與稅法允許稅前扣除的利息金額總額是相同的，但會(huì)計(jì)與稅法對(duì)每年確認(rèn)利息的方法不同，會(huì)計(jì)上是按實(shí)際利率計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的，稅法是按租賃期間平均分?jǐn)傆?jì)算的，形成的暫時(shí)性時(shí)間差異，需作納稅調(diào)整。

第二種情況：在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于其最低租賃付款額現(xiàn)值。

案例剖析：假設(shè)最低租賃付款的現(xiàn)值為100萬元。

會(huì)計(jì)上處置資產(chǎn)收益10萬元（130萬處置收入-120萬元的賬面價(jià)值），每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元。

會(huì)計(jì)上融資租入設(shè)備的入賬價(jià)值就應(yīng)該為100萬元，會(huì)計(jì)每年計(jì)提折舊為100萬元/4年=25萬元，會(huì)計(jì)上每年實(shí)際確認(rèn)折舊額為25萬元-2.5萬元=22.5萬元。

稅法認(rèn)可的折舊額為120萬元/4 年=30萬元。

兩者不同，每年存在差異7.5萬元。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息支出為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”60萬元。按實(shí)際利率法計(jì)算，每年不同，為和稅法分析比較，按租賃期平均測(cè)算，每年會(huì)計(jì)上應(yīng)負(fù)擔(dān)利息15萬元。

稅法上每年確認(rèn)的利息支出為30萬元/4年=7.5萬元。產(chǎn)生差異7.5萬元，金額與會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差異額相等。

分析：會(huì)計(jì)上根據(jù)其最低租賃付款額現(xiàn)值作為融資性售后回租資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并以其作為計(jì)提折舊的依據(jù)，會(huì)計(jì)上處置資產(chǎn)時(shí)形成的“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”每年攤銷額相當(dāng)于其計(jì)提折舊的調(diào)整額。稅法允許的企業(yè)所得稅前扣除折舊仍為按原賬面價(jià)值及折舊政策計(jì)提的金額。兩者之間因計(jì)稅基礎(chǔ)不同的差異，在稅法與會(huì)計(jì)上對(duì)于利息的差異中所體現(xiàn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)處理形成的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”金額與稅法允許稅前扣除的利息金額是不同的，其總額差異為固定資產(chǎn)公允價(jià)值與其最低租賃付款額現(xiàn)值的差異。其扣除的方法也是不同的，原因如第一種情況所述。每年稅法會(huì)對(duì)企業(yè)計(jì)提的折舊及利息同時(shí)作納稅調(diào)整，不過因兩者差異之和總額是相等的，其在整個(gè)固定資產(chǎn)使用期間屬于暫時(shí)性時(shí)間差異。

第三種情況：在執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其租賃付款額。

案例剖析：若執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)上融資租入設(shè)備的入賬價(jià)值就應(yīng)該為160萬元，會(huì)計(jì)每年計(jì)提折舊為160萬元/4年=40萬元，每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元，會(huì)計(jì)上每年實(shí)際確認(rèn)折舊額為40萬元-2.5萬元=37.5萬元。

稅法認(rèn)可的折舊額為120萬元/4 年=30萬元。稅法上每年確認(rèn)的利息支出為30萬元/4年=7.5萬元。稅法上認(rèn)可的折舊及利息為37.5萬元。不需作納稅調(diào)整。

分析：會(huì)計(jì)上在租賃期每年計(jì)提的折舊中包括其按原資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提的折舊及利息。稅法仍按原資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提折舊，利息可以稅前扣除。其關(guān)系為會(huì)計(jì)上確認(rèn)的折舊與稅法確認(rèn)的折舊及利息之和相同。可不作納稅調(diào)整。

以上本文的說明及案例中未涉及的融資租賃手續(xù)費(fèi)問題，對(duì)于會(huì)計(jì)處理來說是資產(chǎn)的成本組成部分，按折舊攤銷。對(duì)于稅法來說，未明確說明。但可以理解其為融資支付的代價(jià)，可以在租賃期間分期攤銷，所以對(duì)稅法來說也視同利息部分處理。

通過以上案例的分析，可以看出，其會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)所得稅的影響是每年的納稅調(diào)整額，其為暫時(shí)性差異，從固定資產(chǎn)使用的整個(gè)會(huì)計(jì)期間來看，是不受影響的，所以我認(rèn)為，可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理理念，與稅務(wù)處理理念同軌，即可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，也可以降低納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

4.稅收政策的規(guī)定在實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的問題思考

2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）中規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。所以資產(chǎn)出售方不需對(duì)外開具正式的發(fā)票，不論是增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)2013年12月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅［2013］106號(hào)文件規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)下，融資租賃公司的銷售額可以扣除設(shè)備的本金，前提條件是取得以承租方開具的發(fā)票為合法有效的扣除憑證。

兩個(gè)文件的矛盾性對(duì)雙方的稅務(wù)處理形成了風(fēng)險(xiǎn)：

如果資產(chǎn)出售方不開發(fā)票，則融資租賃公司的銷售額不能扣除其本金，其本金所附帶的稅金需要資產(chǎn)出售方或融資租賃公司協(xié)商承擔(dān)。

如果資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時(shí)開具發(fā)票，需要按處置資產(chǎn)的要求繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。但根據(jù)財(cái)稅［2013］106號(hào)規(guī)定，融資租賃公司在以扣除本金的銷售額計(jì)稅時(shí)，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具的是增值稅普通發(fā)票，資產(chǎn)出售方取得后不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以抵減資產(chǎn)處置時(shí)所繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額。

在實(shí)務(wù)操作中，資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時(shí)是不愿開具發(fā)票的，但對(duì)于融資租賃公司來說，銷售額中要扣除設(shè)備本金會(huì)面臨納稅風(fēng)險(xiǎn)。所以在融資租賃公司提供的融資性售后回租合同中，一般存在有“資產(chǎn)出售方承擔(dān)該合同項(xiàng)下租賃設(shè)備的轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的稅款及費(fèi)用”的格式條款，用來規(guī)避融資租賃公司所面臨的納稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于資產(chǎn)出售方來說，因其是資金的需求者，不得不同意此條款。

本文認(rèn)為，稅收政策對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)是持扶持態(tài)度的，其設(shè)備的轉(zhuǎn)移是不涉及增值稅的。所以資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時(shí)可不開具增值稅發(fā)票，不繳納相關(guān)稅款，融資租賃公司在計(jì)算其銷售額時(shí)根據(jù)雙方簽訂合同中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除設(shè)備本金，不需再要求資產(chǎn)出售方提供正式合規(guī)的發(fā)票。融資租賃公司只就其應(yīng)收取的利息扣除對(duì)外支付借款利息等的余額作為銷售額繳納增值稅。對(duì)于資產(chǎn)出售方而言，視同于融資所支付的利息可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，有利于融資性售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展，也符合國家的扶持政策。

五、結(jié)語

通過以上四點(diǎn)的分析，本文認(rèn)為對(duì)于中、小企業(yè)來說，融資性售后回租業(yè)務(wù)本身是就一種特殊的以自有設(shè)備作為變相“抵押”融資行為，其所擁有的資產(chǎn)在整個(gè)業(yè)務(wù)處理過程中未發(fā)生任何變化，要其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求先作處置、再作融資性租賃資產(chǎn)購入，本身就是一種會(huì)計(jì)處理的技術(shù)性問題。如果按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求作會(huì)計(jì)處理后，會(huì)涉及其相關(guān)稅收上的因納稅調(diào)整較為復(fù)雜而引起的納稅風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求在增加了企業(yè)會(huì)計(jì)處理難度的同時(shí)也加大了企業(yè)因涉稅處理不當(dāng)?shù)募{稅風(fēng)險(xiǎn)。

本文認(rèn)為稅收政策對(duì)融資性售后回租處理理念更符合其實(shí)際情況，所以在該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)簡(jiǎn)化或不需作資產(chǎn)處置、購入的會(huì)計(jì)處理，而是直接根據(jù)其所得到的融資額（即貸款本金）作為借款在賬面上反映，每期支付融資租賃租金（包含設(shè)備本金及利息）時(shí)，會(huì)計(jì)將其認(rèn)為是支付借款本金及利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，支付的融資手續(xù)費(fèi)會(huì)計(jì)也認(rèn)為其為利息的一部分進(jìn)行分期攤銷或一次性計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而因融資性售后回租業(yè)務(wù)形成的產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上認(rèn)為其設(shè)備最終未發(fā)生變動(dòng)，從財(cái)務(wù)的角度來看未造成重大影響，所以不影響其報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)性的反映，可以在報(bào)表附注中詳細(xì)披露其產(chǎn)權(quán)因融資性售后回租性質(zhì)而導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)變化。

作者單位：運(yùn)城黃河會(huì)計(jì)師事務(wù)所