無形資產轉讓定價發展趨勢及對我國的啟示
——基于OECD《無形資產轉讓定價指引》的分析

王　蕾

法律與稅務

無形資產轉讓定價發展趨勢及對我國的啟示
——基于OECD《無形資產轉讓定價指引》的分析

王蕾

OECD于2014年9月16日發布了《無形資產轉讓定價指引》，該指引作為BEPS第8項行動計劃的中期報告，反映和代表了無形資產轉讓定價稅務處理規則的最新發展趨勢，其所包括的內容和蘊含的理念將對無形資產轉讓定價領域產生全面而深遠的影響。本文基于對《指引》相關內容的分析，梳理了我國當前無形資產轉讓定價的相關稅收規定及存在的不足，認為應當在立足我國實際國情的基礎之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產轉讓定價稅務處理規則。

無形資產轉讓定價啟示

2014年9月16日，經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）工作小組正式對外公布了經20國集團領導人背書的應對BEPS的15項行動計劃中的第一批成果，其中包括第8項行動計劃的中期報告，即《無形資產轉讓定價指引》。該指引與現行的《OECD 跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》（以下稱《轉讓定價指南》）相比，在許多方面取得了重大突破，反映和代表了無形資產轉讓定價稅務處理規則的最新發展趨勢，這將對無形資產轉讓定價領域產生全面而深遠的影響。通過分析和梳理《指引》的相關內容，可以對我國無形資產轉讓定價的理論和實務有很好的啟示和借鑒意義。

一、《指引》的相關內容介紹

BEPS行動計劃的目標是實現“稅收與實質經濟活動和價值創造相匹配”。無形資產轉讓定價行動計劃作為BEPS行動計劃的重要組成部分之一，其目標亦是如此。無形資產轉讓定價行動計劃所遵循的原則就是從全球價值鏈分析和價值貢獻的角度，研究無形資產對企業盈利的貢獻及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經濟活動相分離的問題。《指引》的相關內容如下：

（一）無形資產的定義

在《指引》中，無形資產是指這樣一種東西，它既不是實物資產，也不是金融資產，它可被企業擁有或者控制以用于商業活動，而且該種資產的使用或者轉讓如果發生在可比的獨立交易的情況下是需要得到補償的。這一表述完全不同于會計領域和法律領域中對無形資產的定義，對于轉讓定價來說不容忽視的無形資產并不意味著根據財務會計準則也會被認定為無形資產。與轉讓定價領域中傳統的以列舉法定義的無形資產相比，《指引》中新定義的無形資產包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護以及能否獨立轉讓作為辨別轉讓定價領域中無形資產的前提和條件。

（二）無形資產轉讓定價的分析框架和步驟

在《轉讓定價指南》已構建的分析框架的基礎之上，《指引》針對當前無形資產利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰提出了六個具體分析步驟：

1.根據法律安排的約定和條件（包括相關的注冊、授權協議、其他相關合同以及其他能顯示法律所有權的文件）確定無形資產的法定所有人。

2.通過功能分析，確定在開發、提升、維護和保護以及利用無形資產的過程中執行職能（特別是重要職能）、使用資產并承擔風險的企業。

3.通過詳細的功能分析，確定各方行為是否與相關法律安排中關于無形資產所有權的條款相一致。

4.根據相關注冊文件和合同中規定的無形資產法定所有權，并根據職能、資產、風險及其他價值貢獻因素所創造的有關貢獻，確認與開發、提升、維護、保護以及利用無形資產相關的受控交易。

5.在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方執行的職能、使用的資產和承擔的風險所創造的貢獻相符合的獨立交易價格。

6.在《轉讓定價指南》第1.64～1.69段中所描述的特殊情形下，對交易進行重新定性以體現獨立交易條件是必要的。

上述六個分析步驟構成了《指引》的核心內容之一，這將成為無形資產轉讓定價分析的程序性規范和技術性指引。確定無形資產的法定所有人是整個分析框架的起始步驟，這一方面體現了無形資產的法定所有人在轉讓定價分析中的重要作用，但是另一方面也需要注意到確認無形資產的法定所有人只是整個分析框架的起點，并不意味著相關利潤收益的必然歸屬于法定所有人，因為無形資產相關利潤的歸屬還取決于各關聯方在無形資產的開發、提升、維護、保護和利用等環節是否創造了價值和做出了貢獻。

（三）確定無形資產法定所有人的方法

正如前文所述，無形資產法定所有人的辨別和確定對于開展無形資產轉讓定價分析具有重要作用。因此，《指引》對于如何確定無形資產法定所有人做了較為明確的規定。首先，依據《轉讓定價指南》中第1.52 和1.53 段規定的原則（即根據法律文件與合同安排）確定的無形資產法定所有人，也被認為是轉讓定價角度的無形資產所有者。其次，如果在適用的法律或者相關的合同協議中沒有明確約定而無法辨別、確認無形資產的法定所有人時，依據具體事實和環境條件，在跨國企業集團內能夠控制無形資產的開發決策，并且具備限制他人使用無形資產的實際能力的關聯方，將被認為是轉讓定價角度的無形資產法定所有人。

（四）決定無形資產收益歸屬的因素

確認無形資產法定所有人是進行無形資產轉讓定價分析的第一步，這只能作為在各關聯方之間確定無形資產收益歸屬時的一個參考。關于如何確定無形資產的收益在各個關聯方（包括無形資產法定所有人）之間的分配和歸屬，《指引》認為需要進一步分析各個關聯方在無形資產的開發、提升、維護、保護以及利用的過程中所執行的職能、使用的資產和承擔的風險，及對無形資產價值創造所做出的貢獻，并據此來決定，而不能夠僅僅根據無形資產的法定所有權就決定無形資產的收益權歸屬。無形資產收益最終是否歸屬于法定所有人并不是絕對的，這既取決于法定所有人通過執行職能、使用資產和承擔風險為無形資產預期價值的創造所作出的貢獻，同時也取決于跨國企業集團內其他成員企業通過執行職能、使用資產和承擔風險為無形資產預期價值的創造所作出的貢獻以及貢獻的大小。如果無形資產的法定所有人沒有對無形資產預期價值的形成作出貢獻，那么就沒有資格享有任何無形資產帶來收益；如果無形資產的法定所有人希望最終擁有無形資產的全部收益，那么就必須為無形資產的價值創造作出全部的貢獻，即在開發、提升、維護、保護和利用無形資產的過程中執行全部職能、使用全部資產和承擔全部風險；如果關聯方中的任何成員通過執行職能、使用資產和承擔風險，對無形資產預期價值創造過程中的開發、提升、維護和保護等方面作出了貢獻，就可以分享一定的無形資產收益來獲得恰當的補償。可見，無形資產收益的分配和歸屬需要考量各關聯方在無形資產價值創造過程是否做出了貢獻以及貢獻的大小。

從上述內容的分析可以看出，當前無形資產轉讓定價領域中的發展趨勢主要體現為，一方面對無形資產的定義做了更為寬泛的界定，另一方面，則是在判斷和確認無形資產的收益歸屬時，將辨別和確認無形資產的法律所有權作為初始起點、以對無形資產價值創造是否做出貢獻以及所做出貢獻的性質和程度為評判的基礎性標準、以關聯交易的經濟實質優先于法律、合同安排為指導原則。

二、我國無形資產轉讓定價的相關稅收法規

截至目前，我國尚未建立起專門針對無形資產轉讓定價的稅收制度，僅在轉讓定價的相關法律法規中有所涉及。現行稅法中涉及無形資產轉讓定價的主要有《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、《特別納稅調整實施辦法》以及《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（以下稱16號公告）等。以下將根據上述法律法規對我國現行無形資產轉讓定價稅制進行簡要梳理。

（一）關于無形資產的定義

《企業所得稅法實施條例》規定，無形資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。《特別納稅調整辦法》規定了關聯交易的主要類型，無形資產的轉讓和使用屬于其中之一。同時，進一步明確了無形資產的轉讓和使用包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。

由此可見，我國現行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結合的方式對無形資產進行了定義。

（二）關于無形資產轉讓定價方法及可比性分析

《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》規定，企業與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的合理方法進行調整。在此基礎之上，《特別納稅調整辦法》進一步明確指出了可以適用于無形資產轉讓和使用的轉讓定價方法包括可比非受控價格法和交易凈利潤法；在對無形資產的轉讓和使用進行可比性分析時主要考慮以下兩方面：一是無形資產類別、用途、適用行業、預期收益；二是無形資產的開發投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。

（三）與無形資產有關的成本分攤協議

《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》和《特別納稅調整辦法》規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，可以達成成本分攤協議，在計算應納稅所得額時按照獨立交易原則對共同發生的成本進行分攤。成本分攤協議的各參與方對開發、受讓的無形資產享有受益權，并承擔相應的活動成本，關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得前述受益權而支付的成本相一致。成本分攤協議的各參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。

（四）關于無形資產特許權使用費的規定

為了進一步規范和加強企業向境外關聯方支付費用的轉讓定價管理，國家稅務總局于2015年3月18日發布了16號公告并進行了解讀。

根據這一公告的規定，企業因使用境外關聯方提供的技術、品牌等無形資產而需向境外關聯方特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，考慮和判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費以及應當支付多少特許權使用費。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

三、我國無形資產轉讓定價稅制存在的不足

雖然我國現行稅法對無形資產轉讓定價已經做出了相應的規定，這對無形資產轉讓定價的稅收實踐提供了指引，也為提高納稅人的稅法遵從度營造了較好的外部環境。但不可置否的是，我國無形資產轉讓定價稅制依然存在著有待改進和完善的地方。

（一）未制定專門針對無形資產轉讓定價的稅法規定

跨國公司通過集團內轉移無形資產來侵蝕稅基和轉移利潤的問題日益嚴重，這給維護國家稅收主權、防止稅收流失帶來了巨大挑戰。與有形資產相比，無形資產自身所具有的獨特性、價值難以評估且所有權容易轉移等特征，都使得無形資產在轉讓定價實踐中面臨一些特有的難題。但是就我國目前的稅收法律法規而言，無形資產轉讓定價的相關規定零星散落于不同的稅法文件當中，與其他關聯交易，如勞務的提供、有形資產的使用和購銷等等的轉讓定價法規交織在一起，并未針對無形資產轉讓定價自身的特點制定專門的、獨立的、系統的稅法規定。這難以有效地應對無形資產轉讓定價給國家稅收主權帶來的嚴峻挑戰，也不利于解決無形資產轉讓定價帶所來的日益嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移問題，同時也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風險。

（二）當前無形資產的定義存在不一致且不全面

根據前述分析，《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》中將無形資產的范圍限定為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等六大類。而《特別納稅調整辦法》中無形資產所涵蓋的范圍要更寬泛一些，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權。《特別納稅調整辦法》作為國家稅務總局制定和發布的規范性文件，很顯然，其法律效力低于《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》，但是其所規定的無形資產卻與上位法的規定存在不一致，這是否具有合法性值得進一步商榷，同時這也會帶來許多弊端，很可能會引發稅務機關與納稅人之間的稅務爭議，尤其是在納稅人的法律意識和自我權益保護意識不斷加強的環境背景下。除此之外，與OECD發布的《指引》中關無形資產的定義相比，我國《企業所得稅法》及其實施條例實際上還是沿用了會計領域中的無形資產定義，盡管《特別納稅調整辦法》中無形資產涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但是仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現BEPS行動計劃最新成果但仍不充分

我國現行無形資產轉讓定價的相關稅法規定，在一定程度上已經體現了BEPS行動計劃的一些最新成果。《特別納稅調整辦法》中規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，可以達成成本分攤協議，成本分攤協議的各參與方對開發、受讓的無形資產享有受益權。這實際上體現了關聯各方（成本分攤協議的各參與方）只要對無形資產價值的創造作出了貢獻，就可以獲得相應的補償、享有無形資產收益權的觀念取向。更值得一提的是，16號公告中關于無形資產特許權使用費的規定要求分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險來判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，這與《指引》中對涉及無形資產“開發、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號公告還規定“企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據無形資產的法定所有權就決定無形資產的收益權歸屬”的觀念相一致。但是，對于OECD《指引》中其他有價值的最新成果和理念，我國目前與無形資產轉讓定價相關的稅收法規還尚未加以吸收和借鑒，比如關于無形資產的定義和法定所有人、無形資產轉讓定價的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

《指引》中的理念和方法代表了世界范圍內無形資產轉讓定價稅務處理規則的最新發展趨勢，其中不乏值得我國吸收和借鑒之處。面對不斷變化發展的國際稅收環境，日益嚴重的侵蝕稅基與轉移利潤問題，我國應當充分認識到無形資產轉讓定價問題的重要性和嚴峻性，正視我國無形資產轉讓定價稅制存在的不足之處，在充分立足我國現實國情的基礎之上，積極采取有效措施完善我國無形資產轉讓定價稅務處理規則。

（一）完善無形資產轉讓定價的稅收制度

由于無形資產相對于有形資產、勞務等有其自身的特點，其轉讓定價問題也更具復雜性。《轉讓定價指南》中設有專門的一章來針對無形資產的轉讓定價問題進行規范，OECD也單獨將無形資產轉讓定價列為BEPS 行動計劃中的一項，并發布了針對無形資產轉讓定價問題的中期報告——《無形資產轉讓定價指引》。由此可見，制定專門針對無形資產轉讓定價問題的稅務處理規則已經成為國際發展趨勢。我國也應當積極適應這種發展潮流，將當前散落在多個不同法律法規文件中與無形資產轉讓定價稅務處理相關的規定系統地進行梳理，制定專門針對無形資產轉讓定價的稅收法規制度，改變目前無形資產轉讓定價相關規定與其他關聯交易，如勞務的提供、有形資產的使用和購銷等等的轉讓定價法規交織在一起的混沌現狀，從而更好地應對無形資產轉讓定價所帶來的稅基侵蝕與利潤轉移問題，同時為提高納稅人的稅收遵從度和降低納稅人涉稅風險提供制度性保障。

（二）進一步明確和統一無形資產的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國《企業所得稅法》及其實施條例以及《特別納稅調整辦法》中關于無形資產的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產定義，極有可能出現稅務機關認為屬于無形資產而納稅人認為不屬于無形資產的項目，從而引發稅務爭議。在跨國貿易如此頻繁的當今，如果我國所采用的無形資產定義和范圍相對于國際上其他國家更窄，也不利于維護我國的稅收利益。除此之外，無形資產的定義和范圍在我國《企業所得稅法實施條例》和《特別納稅調整辦法》中有所差異。因此，我國應當盡快統一和明確現行法律法規中無形資產的定義，以增強稅法的確定性和嚴肅性，同時積極吸收和借鑒OECD《指引》有價值的研究成果，逐步改變以逐項列舉的方式確定無形資產的定義，根據國際發展趨勢適當擴大無形資產的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產轉讓定價指引新成果

雖然我國當前與無形資產轉讓定價相關的稅收法律法規在一定程度上已經吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對于該指引中其他有價值的最新成果和理念，還尚未加以吸收和借鑒。我國應當在系統梳理散落在多個不同法律法規中與無形資產轉讓定價相關規定和明確統一無形資產定義和范圍的基礎之上，對無形資產轉讓定價指引中其他有價值的新成果、新理念加以吸收和借鑒，以此不斷豐富和完善我國無形資產轉讓定價稅務處理規則。比如將無形資產轉讓定價的分析框架和步驟等引入我國的無形資產轉讓定價稅收制度，運用“無形資產的收益權歸屬與無形資產的法律所有權歸屬之間沒有必然聯系，其只決定于對無形資產預期價值的創造所作出的貢獻及程度”等新理念來指導無形資產轉讓定價稅收實踐。

（四）持續關注和積極參與OECD的行動計劃

盡管OECD的BEPS行動計劃已經取得了不菲成績，但客觀事實表明仍然還存在需要進一步完善、細化和達成共識的地方。就《指引》這一中期報告而言，其并未就如何在為無形資產價值創造做出貢獻的關聯各方之間合理確定補償的多少和程度以及如何實現經濟補償與價值創造保持一致給出清晰的指引和更為詳細的說明。這一問題的解決對于無形資產轉讓定價而言，其意義和價值是毋庸置疑的，今后OECD必定會在這一問題上取得新的進展和突破。我國應當不斷關注BEPS行動計劃，在充分考慮我國具體國情的基礎上，對其中與無形資產轉讓定價相關的最新研究成果和理念持續加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現代化相適應的無形資產轉讓定價稅務處理規則。同時，我國作為最大的發展中國家，要牢牢把握歷史機遇，積極參與BEPS行動計劃，爭取更大的話語權和影響力，以維護我國稅收主權和發展中國家利益為出發點，與國際社會攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

作者單位：中央財經大學稅務學院

主要參考文獻

1.Organization for Economic Cooperation and Development（2014），Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing.

2.張瀅. BEPS行動計劃8成果5——無形資產轉讓定價指引.國際稅收.2014（10）

3.鄔展霞，趙亮，黃達.無形資產跨國貿易轉讓定價的反避稅研究.國際稅收.2014（11）

4.勵賀林.無形資產轉讓定價規則發展趨勢及對我國應對BEPS的啟示.稅務研究.2014（08）.

5.國家稅務總局辦公廳.國家稅務總局公布G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2014年成果［EB/OL］. ［2015-06-20］http://www.chinatax.gov.cn/n1481/n1484/n1491/c779

912/content.html.