稅務機關實現代位權和撤銷權之障礙及解除

摘要：為進一步清繳欠稅、切實防止稅款流失，具有公法性質的稅收征管法將私法領域的債權人的代位權和撤銷權吸收了進來，確實有一定的操作空間，但制度上的缺陷卻成為其更好的發揮作用的一道障礙，需要從制度上予以解除。

關鍵詞：代位權;撤銷權;制度障礙;制度設計

中圖分類號：D922.22 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）005-0000-01

一、關于稅收代位權、撤銷權的一般概述

2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》中出現了以前只有在平等主體之間適用的民事法律中才能看到的新鮮事物，也讓稅務工作者了解了民事法律中債權人的代位權和撤銷權。

代位權、撤銷權定義。代位權和撤銷權作為保護債權人利益的制度是在近代民法中才出現的。代位權是指因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權;撤銷權是指因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。

二、稅收代位權和撤銷權在實現中的困境

作為保障債權人合法權益，維護民法誠實信用的代位權和撤銷權，在民事領域起到了很好的作用。然而這個有力的武器，在全國每年發生的大量的稅務機關清理和追繳欠稅的案件中只占了不到2%的比例，是什么原因導致出現這種奇怪的現象呢？原因如下：

（一）實體法制度設計上的缺陷。稅法規定對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”按 “適用者，法律明定關于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用。”①稅收征收行為作為行政征收行為，具有行政性和強制性，規范這樣行為的法律理所當然的具有行政性和強制性。而《合同法》第一章總則中第二條第一款 規定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。”因此，合同法關于代位權及撤銷權的規定就使得新征管法第五十條第一款和合同法第七十三條、第七十四條產生了明顯的矛盾。

（二）程序法上適用的困惑。如果當稅務機關因行使新征管法賦予的代位權或撤銷權而以自己名義向法院提起訴訟，法院該以什么性質的訴訟立案。民事還是行政？

（三）現實中操作的難題。 代位權和撤銷權是法律本來賦予民事法律中債權人的權利，假設：納稅人的無擔保債權人在稅務機關起訴前就先行使了債權人代位權或是撤銷權且納稅人也已無其他可以代位實現的債權或可撤銷的行為，稅務機關怎么辦？如果 判決 在執行過程中，稅務機關能依據新征管法第四十五條向執行機關提出執行異議。如果該判決已經 執行完畢，稅務機關就只能申請法院執行回轉了。

三、解除障礙的制度設想

（一）針對實體法上設計的缺陷，有兩種新的立法模式。第一種直接在新征管法第五十條里面規定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等;第二種則在新征管法第五十條里直接規定稅收代權及撤銷權參照《合同法》上關于代位權及撤銷權的規定。②筆者更贊同第一種。雖然從 成本上考慮第二種模式更節省，但是第一種更完善，使民事法律上的代位權和撤銷權完整的被移植進行政性法律上來，能將其追繳欠稅、防止稅款流失的作用更好地發揮。

（二）對于稅收代位權訴訟和撤銷權訴訟的性質困惑，我們將之看成一種新的利用民事訴訟方式征收國家稅款的特殊訴訟類型，在法院內部再分設一個單獨的稅務法庭，③而非涉稅法庭或稅務法院。首先，現今市場經濟不斷發展和公民法制意識不斷增強，涉及稅收的行政訴訟和刑事訴訟，甚至是民事訴訟不斷增多， 刑庭和民庭都有了固定受理案件的類型和審理方式，而涉稅案件也涉及到行政、刑事和民事等多個方面，如果 單獨設立一個涉稅法庭，難免會將法院原有的組織形式破壞，所以只需要單獨另外成立一個稅務法庭審理比如像稅收代位權或撤銷權案件等幾種特殊的涉稅訴訟。其次，由于稅收案件比海事案件和鐵路案件那樣更具有廣泛性，涉及到于全國各個行業和每個公民，所以就不可能像涉及海事和鐵路案件那樣單獨設立海事法院和鐵路法院。

（三）防止現實中無擔保債權人先于稅務機關行使代位權和撤銷權，在法律制度的設計上我們有三種可能性。第一，要求欠稅納稅人嚴格履行新征管法第四十九條的處置不動產和大額資產前的報告制度，把欠稅金額“較大”的外延下降到3萬元，并定期要求納稅人報告已到期未收回的債權和欲半個月內處理的不動產。第二，要求欠稅納稅人的債權人在行使代位權或撤銷權之前向有關稅務機關報告，并設置對債權人因故意或是重大過失導致國家稅款流失的處罰。第三種，從法院角度出發，規定法院受理債權人代位權或撤銷權案件后與稅務機關通過網絡信息簡單共享，這樣不但避免了稅務機關對眾多的涉稅案件公告中的重復篩選，又避免了法院獨立審判受到不必要的影響。

四、結尾

不可否認，代位權和撤銷權制度被移植進稅收征管中來，是稅收征收制度的一個巨大進步，也開啟了稅收和諧化民事化的先河，它也將伴隨整個稅收征管制度的發展與完善而發揮它本來應該具有的強大的制度保障作用，這個否定之否定的過程拋轉引玉地將私法制度中更多好的有效的制度移植進稅收公法制度中來，讓私法權利保障的利劍在公法苑埔里為稅收收入保駕護航。

注釋：

①楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁

②李俊明：《完善中國稅法教學與研究之建議》，載于博士教育網，www.eduboss.com

③殷武：《論我國稅收司法的困境》，載于中國大學生網，www.chinaue.com

參考文獻：

[1]衛兵.當前我國稅收法制所面臨的幾個問題.載稅務與經濟.2000（02）.

[2]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.2006年全國注冊稅務師執業資格考試教材—稅法1.

[3]李開國，張玉敏主編.中國民法學.法律出版社，2002，9.（第一版）.

作者簡介：馮璐璐（1992-），女，河南洛陽人，碩士研究生（在讀），研究方向：CPA。