會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)機(jī)制：一個(gè)分析框架與案例研究

黃益雄　李長(zhǎng)愛(ài)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)機(jī)制：一個(gè)分析框架與案例研究

黃益雄李長(zhǎng)愛(ài)

隨著我國(guó)對(duì)外投資進(jìn)入“新常態(tài)”，作為提供先行專(zhuān)業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化顯得日益迫切而重要。本文針對(duì)現(xiàn)有轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化研究的不足，基于企業(yè)資源理論，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征屬性，演繹出會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)資源和能力，并運(yùn)用多案例研究方法，探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)機(jī)制。

驅(qū)動(dòng)機(jī)制國(guó)際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引言

根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2014年我國(guó)對(duì)外投資規(guī)模為1400億美元左右，超過(guò)了我國(guó)實(shí)際利用外資的金額，已經(jīng)進(jìn)入了投資輸出超過(guò)投資輸入的“新常態(tài)”。在這一新常態(tài)下，中國(guó)企業(yè)和個(gè)人在對(duì)外投資過(guò)程中，對(duì)會(huì)計(jì)類(lèi)先行專(zhuān)業(yè)服務(wù)產(chǎn)生了大量迫切需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為滿(mǎn)足這一需求實(shí)施了“走出去”的國(guó)際化戰(zhàn)略。《國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)》（International Accounting Bulletin）最新統(tǒng)計(jì)顯示，2015年全球會(huì)計(jì)國(guó)際專(zhuān)業(yè)網(wǎng)絡(luò)按營(yíng)業(yè)收入排名前25家中，有2家來(lái)自中國(guó)大陸即，信永中和（Shinewing）以263.8百萬(wàn)美元排名第19位，利安達(dá)（Reanda）排名第21位。此外，據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)視野網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)顯示，2014年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”中，有35家事務(wù)所加入了國(guó)際會(huì)計(jì)組織，其中，28家加入國(guó)際網(wǎng)絡(luò)，7家加入國(guó)際聯(lián)盟。這些數(shù)據(jù)標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)際化進(jìn)程中已經(jīng)取得了初步的成效。由此引發(fā)的問(wèn)題是：當(dāng)前中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛“走出去”的驅(qū)動(dòng)因素是什么，進(jìn)一步而言，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在知識(shí)、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)、管理等尚不具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的情況下，是什么機(jī)制推動(dòng)著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的行為？

已有的研究以關(guān)注大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)因素為主。Eckenrode（1975）和Wu & Hackett（1978）調(diào)查美國(guó)前20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為大型事務(wù)所進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)主要是為現(xiàn)有客戶(hù)提供服務(wù)和維護(hù)現(xiàn)有的客戶(hù)關(guān)系。Arpan & Radebaugh（1985）將事務(wù)所海外擴(kuò)張動(dòng)機(jī)歸納為防衛(wèi)、客戶(hù)需求和海外客戶(hù)的增加。Kirsch，Laird & Evans（2000）調(diào)查“六大”在中國(guó)、中歐等新興市場(chǎng)的國(guó)際化發(fā)展，發(fā)現(xiàn)增長(zhǎng)潛力、客戶(hù)需求、政治法律氣候和文化因素對(duì)事務(wù)所進(jìn)入國(guó)外市場(chǎng)與發(fā)展具有重要影響。韓曉梅和徐玲玲（2009a）以“四大”在中國(guó)市場(chǎng)的擴(kuò)張為例，研究認(rèn)為事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)因素是客戶(hù)的國(guó)際擴(kuò)張。

同時(shí)，還有針對(duì)非“四大”事務(wù)所國(guó)際擴(kuò)張的研究。Jone（1981）認(rèn)為，隨著部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)外擴(kuò)張規(guī)模，那些沒(méi)有采取國(guó)際化行動(dòng)的事務(wù)所將要喪失部分，甚至全部客戶(hù)。Post，Wilderom & Douma （1998）以荷蘭會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例指出，事務(wù)所國(guó)際化既可能源自它們服務(wù)客戶(hù)的國(guó)際化，也可能是由于服務(wù)的供給方與接受方之間的信息不對(duì)稱(chēng)使國(guó)際品牌具有信號(hào)效應(yīng)，第三個(gè)原因是事務(wù)所國(guó)際化有利于向另一個(gè)國(guó)家輸出競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。Perrin（1999）將中小型事務(wù)所海外擴(kuò)張方式分為攻擊性和防御性?xún)煞N，前者是為客戶(hù)提供最好的服務(wù)，后者則是為對(duì)抗其他事務(wù)所爭(zhēng)奪客戶(hù)。韓曉梅和徐玲玲（2009b）對(duì)“四大”和非“四大”在不同市場(chǎng)的擴(kuò)張動(dòng)因進(jìn)行比較研究，發(fā)現(xiàn)在初始國(guó)際化階段，“四大”主要受客戶(hù)國(guó)際化的需求拉動(dòng)，非“四大”主要受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力推動(dòng)；在后續(xù)國(guó)際化階段，“四大”和非“四大”都受市場(chǎng)需求的拉動(dòng)；向發(fā)達(dá)市場(chǎng)擴(kuò)張“四大”和非“四大”主要受競(jìng)爭(zhēng)壓力的推動(dòng)，向發(fā)展中市場(chǎng)擴(kuò)張它們主要受市場(chǎng)機(jī)會(huì)的拉動(dòng)。鄭偉、劉瑾和馬建威（2011）分析內(nèi)地事務(wù)所參與H股審計(jì)，認(rèn)為內(nèi)地企業(yè)赴港上市形成了內(nèi)地事務(wù)所赴港發(fā)展的直接動(dòng)力。

從上述文獻(xiàn)回顧中可以看出，已有研究主要集中于事務(wù)所國(guó)際化的動(dòng)因上，而且基本上只是對(duì)事務(wù)所國(guó)際擴(kuò)張因素進(jìn)行表層簡(jiǎn)單歸納，缺乏較系統(tǒng)的理論分析框架。此外，已有文獻(xiàn)主要研究的是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所從發(fā)達(dá)市場(chǎng)向其他市場(chǎng)的擴(kuò)張，而有關(guān)在發(fā)展中市場(chǎng)，處于國(guó)際會(huì)計(jì)組織中第三集團(tuán)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化發(fā)展鮮有研究，即便韓曉梅和徐玲玲（2009b）研究的非“四大”，也是國(guó)際會(huì)計(jì)組織中除“四大”之外的第二集團(tuán)。

本文首先基于企業(yè)資源理論，在分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征屬性的基礎(chǔ)上，演繹出推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)資源和能力的分析框架，然后通過(guò)對(duì)已經(jīng)國(guó)際化的信永中和與利安達(dá)進(jìn)行案例研究，構(gòu)建出適用于解釋會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的理論模型。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的分析框架

（一）企業(yè)資源理論

20世紀(jì)80年代中期興起的企業(yè)資源理論（The Resource-Based Theroy of the Firm），主張從企業(yè)內(nèi)部因素來(lái)分析企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。該理論把企業(yè)看作是資源的集合體，企業(yè)由于資源稟賦的差異而呈現(xiàn)出異質(zhì)性。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源于企業(yè)擁有和控制的有價(jià)值、稀缺的、難以模仿并不可替代的異質(zhì)性資源。企業(yè)資源的異質(zhì)性將長(zhǎng)期存在，從而使得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)呈現(xiàn)可持續(xù)性。識(shí)別優(yōu)勢(shì)資源并對(duì)之進(jìn)行有效地開(kāi)發(fā)、培育、提升和保護(hù)是戰(zhàn)略管理的重要內(nèi)容。

按照企業(yè)資源理論的邏輯和理想的模式，最好是列舉出企業(yè)所有資源和能力，然后逐一分析它們對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響作用，在此基礎(chǔ)上將企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)歸結(jié)為某一（或某些）資源和能力。但顯然，要列舉出一個(gè)企業(yè)所有的資源和能力清單是不可能的，而且企業(yè)資源和能力對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響隨條件的不同也會(huì)不一樣。于是，有兩個(gè)廣為引用的產(chǎn)生持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的資源識(shí)別分析框架。Barney （1991）認(rèn)為，并不是所有的資源都能獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。能夠產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的資源必須具備價(jià)值性、稀缺性、不完全模仿性和不可替代性四個(gè)屬性。Peteraf（1993）總結(jié)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生的基本條件，認(rèn)為企業(yè)資源要產(chǎn)生持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)必須符合四個(gè)條件：企業(yè)資源在企業(yè)間的不對(duì)稱(chēng)分布、對(duì)租金的事后競(jìng)爭(zhēng)限制、資源在企業(yè)間的不完全流動(dòng)性、對(duì)資源獲取的事前競(jìng)爭(zhēng)限制。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化驅(qū)動(dòng)的資源和能力分析

根據(jù)企業(yè)資源理論，考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征屬性，分析中國(guó)情境下事務(wù)所國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的資源和能力。中國(guó)作為轉(zhuǎn)型的新興市場(chǎng)，具有不健全的制度環(huán)境和匱乏的市場(chǎng)資源等典型特征。Peng，Wang & Jiang （2008）認(rèn)為在不健全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，非正式制度往往會(huì)替代正式制度在企業(yè)成長(zhǎng)中發(fā)揮重要的作用，幫助獲取必要的資源，比如，關(guān)系（尤其是與母國(guó)政府的關(guān)系）往往是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)企業(yè)所特有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源，能夠幫助企業(yè)獲得更多的優(yōu)惠政策和資金扶持，從而推動(dòng)其對(duì)外投資。此外，Lin & Chaney（2007）指出由于市場(chǎng)化發(fā)展時(shí)間較短等原因，中國(guó)企業(yè)普遍面臨著知識(shí)、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)、人力等市場(chǎng)資源缺乏的問(wèn)題，企業(yè)之間（尤其與境外戰(zhàn)略合作者）建立合作關(guān)系往往是解決該類(lèi)問(wèn)題的重要手段，可以幫助企業(yè)獲取有價(jià)值的信息，彌補(bǔ)自身資源和能力的不足，克服進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的障礙。

會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)主要是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的專(zhuān)業(yè)人員，向客戶(hù)提供高知識(shí)附加價(jià)值的審計(jì)、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)與客戶(hù)對(duì)其的信任是會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征屬性。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般在其網(wǎng)站或宣傳中經(jīng)常提及它的客戶(hù)，可見(jiàn)事務(wù)所的客戶(hù)關(guān)系是其核心資源。此外，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)活動(dòng)與制造企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)有著明顯的差異，一般制造企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須有人力資源、財(cái)力資源和物力資源，而事務(wù)所的執(zhí)業(yè)活動(dòng)對(duì)人力資源的需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)財(cái)力資源和物力資源的需求。因此，人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源。還有，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的過(guò)程來(lái)看，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入勞動(dòng)到其產(chǎn)品的交出（報(bào)告），其過(guò)程難以觀測(cè)，其結(jié)果的質(zhì)量難以辨識(shí)。所以，無(wú)形性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征屬性。因此，市場(chǎng)聲譽(yù)或品牌成為識(shí)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的替代品。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立和維護(hù)的市場(chǎng)聲譽(yù)或品牌是其核心資源。以上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征屬性與其核心資源和能力的關(guān)系如下：

1.客戶(hù)關(guān)系。基于知識(shí)和信任等特征屬性決定客戶(hù)關(guān)系在事務(wù)所國(guó)際化中有著重要的作用。良好的客戶(hù)關(guān)系有助于強(qiáng)化客戶(hù)對(duì)事務(wù)所的信任感和依賴(lài)感，當(dāng)這些客戶(hù)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)時(shí)，仍然會(huì)選擇既有的事務(wù)所為其提供服務(wù)；與客戶(hù)尤其是大客戶(hù)之間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，也有助于提升事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，從而降低其進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的難度；此外，良好的客戶(hù)關(guān)系也能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來(lái)更多的東道國(guó)市場(chǎng)信息，以及引薦更多的當(dāng)?shù)乜蛻?hù)。

2.市場(chǎng)聲譽(yù)。基于信任的特征屬性決定市場(chǎng)聲譽(yù)也是推動(dòng)事務(wù)所國(guó)際化的關(guān)鍵資源，它能夠幫助事務(wù)所獲得東道國(guó)政府的信任，降低進(jìn)入當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的難度；同時(shí)增強(qiáng)當(dāng)?shù)匦驴蛻?hù)的信任感以獲得更多的新客戶(hù)。

3.人力資源。作為主要為客戶(hù)提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的企業(yè)，專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)的積累直接關(guān)系到服務(wù)的質(zhì)量，而這些專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)等承載于員工身上。基于知識(shí)和質(zhì)量的無(wú)形性等特征屬性決定人力資源（即員工的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)）成為事務(wù)所開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)的核心資源之一。豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能使得員工能夠?yàn)闁|道國(guó)市場(chǎng)提供客戶(hù)所需要的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，海外的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌驇椭聞?wù)所有效地識(shí)別和把握國(guó)際市場(chǎng)中的機(jī)會(huì)，并盡快適應(yīng)海外市場(chǎng)。

4.核心能力。無(wú)形性特征屬性決定事務(wù)所還需要較強(qiáng)的管理認(rèn)識(shí)能力和創(chuàng)新能力，以預(yù)先把握國(guó)際市場(chǎng)和國(guó)際化戰(zhàn)略認(rèn)知，并適時(shí)推出適應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)的服務(wù)。

三、信永中和與利安達(dá)國(guó)際化案例分析

（一）信永中和與利安達(dá)國(guó)際化過(guò)程

1.信永中和的國(guó)際化

信永中和自2005年開(kāi)始有規(guī)劃地發(fā)展自己的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)，當(dāng)年7月完成對(duì)香港何錫麟會(huì)計(jì)師行的吸收合并，成為國(guó)內(nèi)第一家將業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性拓展到香港地區(qū)的內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合并后，香港何錫麟會(huì)計(jì)師行變更為信永中和（香港）會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2006年7月，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立審計(jì)國(guó)際業(yè)務(wù)部。該部門(mén)是在原審計(jì)日本組的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)對(duì)所內(nèi)志愿加入的員工進(jìn)行考核與選拔后組成的，部門(mén)規(guī)模擴(kuò)大至25人。從而使其在保持原有熟悉日本、國(guó)際等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)多語(yǔ)種服務(wù)業(yè)務(wù)范圍。

2007年5月，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所新加坡所獲得新加坡會(huì)計(jì)企業(yè)監(jiān)管局（Acounting & Corporate Regulatory Authority）批準(zhǔn)注冊(cè)，取得了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新加坡地區(qū)的執(zhí)業(yè)資格。信永中和新加坡所的成立是信永中和繼香港所成立后在境外東南亞地區(qū)成功設(shè)立辦事處的又一重大舉措，這標(biāo)志著信永中和在完成第一階段國(guó)內(nèi)發(fā)展戰(zhàn)略布局后，在境外發(fā)展戰(zhàn)略步伐上又邁出了關(guān)鍵的一步。

2008年7月，墨爾本信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立。該所的設(shè)立使信永中和的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)線(xiàn)由亞洲延伸至大洋洲，使信永中和在“立足國(guó)內(nèi)、放眼國(guó)際”的戰(zhàn)略進(jìn)程中又前進(jìn)了一大步。

2011年2月，信永中和成員所信永東京有限責(zé)任監(jiān)查法人開(kāi)業(yè)。當(dāng)年3月，信永中和加入Praxity 國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)盟，正式簽約成為Praxity聯(lián)盟的成員機(jī)構(gòu)。當(dāng)年7 月，吸收澳大利亞Hall Chadwick 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為信永中和關(guān)聯(lián)所，并約定過(guò)渡18 個(gè)月后成為正式成員所。Hall Chadwick會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有126 年歷史，分布于澳洲6 個(gè)主要城市，合伙人及員工共460 余人，服務(wù)能力覆蓋全澳。現(xiàn)名稱(chēng)已全部改為ShineWing Hall Chadwick，中文名為澳大利亞信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2014年11月，信永中和與日本興亞監(jiān)查法人簽署了加盟協(xié)議，雙方約定，自2014年11月1日起至2016年6 月30日止，興亞監(jiān)查法人確認(rèn)成為信永中和的關(guān)聯(lián)所。在此期間，雙方將加強(qiáng)相互溝通及業(yè)務(wù)合作，以期提前實(shí)現(xiàn)與信永中和東京所重組并成為信永中和成員所的目標(biāo)。

2015年2月，馬施云墨爾本成員所加入信永中和，與信永中和墨爾本成員所成功合并。合并后的機(jī)構(gòu)更名為信永中和澳大利亞。

2.利安達(dá)的國(guó)際化

早在1998年，利安達(dá)曾與RSM的法國(guó)薩里德會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得聯(lián)系，開(kāi)展了一些業(yè)務(wù)合作。但由于在中外合作事務(wù)所的名稱(chēng)以及設(shè)立后的業(yè)務(wù)歸屬問(wèn)題上未能達(dá)成共識(shí)，利安達(dá)放棄了加入RSM國(guó)際網(wǎng)絡(luò)。

2002年9月，利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式成為當(dāng)時(shí)國(guó)際第五大會(huì)計(jì)和咨詢(xún)機(jī)構(gòu)BDO 國(guó)際在中國(guó)的成員所。

2007年，BDO整合其在華利益，強(qiáng)行要求在華的4家成員所“合并”，這一做法引起利安達(dá)的強(qiáng)烈反對(duì)。“合并事件”促使利安達(dá)退出BDO國(guó)際網(wǎng)絡(luò)。

2009年4月，利安達(dá)劉歐陽(yáng)國(guó)際有限公司和利安達(dá)國(guó)際第一家海外成員所——利安達(dá)劉歐陽(yáng)（香港）會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司正式成立。

2010年9月，由利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合其他中介機(jī)構(gòu)發(fā)起設(shè)立的、具有中國(guó)自主品牌的國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)“利安達(dá)國(guó)際（REANDA INTERNATIONAL ）”及其海外管理總部——利安達(dá)國(guó)際網(wǎng)絡(luò)有限公司正式啟動(dòng)，并舉行“利安達(dá)國(guó)際”與擬吸收成員所的簽約儀式。參加“利安達(dá)國(guó)際”成員所簽約儀式的有中國(guó)內(nèi)地、中國(guó)香港、中國(guó)澳門(mén)、日本、新加坡、馬來(lái)西亞、柬埔寨等七個(gè)國(guó)家和地區(qū)的七家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2013年5月，利安達(dá)國(guó)際俄羅斯成員所（原名Postgraduate-RAA）加盟利安達(dá)國(guó)際，并于2013年11月正式更名Reanda RusAudit。2013年12月，德國(guó)“AMC GmbH事務(wù)所”與利安達(dá)國(guó)際簽訂聯(lián)系所協(xié)議，至此，該所成為利安達(dá)國(guó)際在德國(guó)及中西歐的首個(gè)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)。

2014年4月，臺(tái)灣地區(qū)“平和聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所（M Y Wu & Co.，CPAs）” 加盟利安達(dá)國(guó)際網(wǎng)絡(luò)，并更名為“利安達(dá)平和聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。

2015年2月，利安達(dá)國(guó)際與韓國(guó)信丞會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽署成員所協(xié)議。至此，利安達(dá)國(guó)際網(wǎng)絡(luò)在海外吸收成立了20家成員所。

（二）分析與討論

1.關(guān)系資源與國(guó)際化

關(guān)系資源是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際化戰(zhàn)略合作者、政府或協(xié)會(huì)及客戶(hù)的關(guān)系的數(shù)量與緊密程序。如前所述，轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征屬性決定了關(guān)系資源對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際化有著重要的推動(dòng)作用，這在對(duì)信永中和與利安達(dá)事務(wù)所案例的描述中得到了進(jìn)一步證實(shí)。

典型事件1：信永中和于2005年從吸收合并香港何錫麟會(huì)計(jì)師行開(kāi)始，走向國(guó)際化。2007年，在新加坡取得執(zhí)業(yè)資格。2008年，在澳大利亞成立墨爾本信永中和事務(wù)所。但在2011年，信永中和發(fā)現(xiàn)自主發(fā)展國(guó)際網(wǎng)絡(luò)速度太慢，趕不上客戶(hù)走向國(guó)際產(chǎn)生的專(zhuān)業(yè)服務(wù)需求，于是開(kāi)始選擇國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)盟組織，以彌補(bǔ)客戶(hù)國(guó)際化專(zhuān)業(yè)服務(wù)需求的不足。經(jīng)過(guò)比選，從五家國(guó)際聯(lián)盟中選擇了Praxity。2011年3月，信永中和正式簽約成為該聯(lián)盟的成員機(jī)構(gòu)。2015年，全球國(guó)際專(zhuān)業(yè)網(wǎng)絡(luò)按營(yíng)業(yè)收入排名中，信永中和以263.8百萬(wàn)美元排第19名。

典型事件2：利安達(dá)在1998年曾與RSM的法國(guó)薩里德會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立關(guān)系，后放棄加入RSM國(guó)際網(wǎng)絡(luò)。2002年，成為BDO國(guó)際在中國(guó)的成員所；2007年，退出BDO國(guó)際網(wǎng)絡(luò)。2009年，利安達(dá)劉歐陽(yáng)（香港）會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立。2010年，自主設(shè)立REANDA 國(guó)際。盡管利安達(dá)事務(wù)所后來(lái)堅(jiān)持走自主國(guó)際化道路，但正如利安達(dá)國(guó)際董事長(zhǎng)兼首席合伙人黃錦輝評(píng)價(jià)這段過(guò)往的歷史時(shí)所言，“坦率地講，與BDO合作的5年，我們事務(wù)所的國(guó)際業(yè)務(wù)部鍛煉了一批人才，也積累了一些經(jīng)驗(yàn)。”由此，本文得到命題1。

圖1　會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)機(jī)制模型圖

命題1： 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化過(guò)程中，與國(guó)際會(huì)計(jì)公司建立合作關(guān)系對(duì)事務(wù)所國(guó)際化具有顯著的積極影響；相應(yīng)地，國(guó)際會(huì)計(jì)公司關(guān)系是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的重要資源。

典型事件3：信永中和主要客戶(hù)有招商局、中國(guó)電子、中材集團(tuán)、中核集團(tuán)、中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通等大型中央企業(yè)。這些企業(yè)紛紛走向全球，業(yè)務(wù)遍布世界各地。譬如，中材集團(tuán)現(xiàn)有直屬單位及控股公司69家，在美國(guó)、歐洲、日本、中東和非洲等60多個(gè)國(guó)家和地區(qū)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)。2009年末，信永中和的客戶(hù)中，境外上市公司有51家，H股上市公司有14家。

典型事件4：利安達(dá)先后為中遠(yuǎn)集團(tuán)、金茂股份、通技集團(tuán)、神華集團(tuán)等多家大型國(guó)企發(fā)行企業(yè)債券提供審計(jì)服務(wù)，為中化集團(tuán)、中糧集團(tuán)、五礦總公司等多家集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司提供常年的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，為中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行、中國(guó)工商銀行、國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行等多家金融企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)；為中國(guó)企業(yè)在海外證券市場(chǎng)上市和擬上市的主要客戶(hù)有25家。由此，本文得到命題2。

命題2：客戶(hù)關(guān)系對(duì)事務(wù)所國(guó)際化具有顯著的積極影響；相應(yīng)地，客戶(hù)關(guān)系是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的重要資源。

典型事件5：2005年9月，時(shí)任中注協(xié)會(huì)長(zhǎng)、原國(guó)家財(cái)政部部長(zhǎng)劉仲藜和中注協(xié)秘書(shū)長(zhǎng)陳毓圭等領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)信永中和本部進(jìn)行工作考察，肯定了事務(wù)所的發(fā)展以及在管理和建設(shè)中所作的努力和取得的成功。2008年1月，信永中和事務(wù)所董事長(zhǎng)、首席合伙人張克兼任中注協(xié)副會(huì)長(zhǎng)、注冊(cè)管理委員會(huì)主任委員。2010年7月，時(shí)任中央創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)小組成員、財(cái)政部黨組成員、副部長(zhǎng)、財(cái)政部創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)小組副組長(zhǎng)李勇，時(shí)任財(cái)政部黨組成員、副部長(zhǎng)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)黨委書(shū)記、財(cái)政部創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)小組副組長(zhǎng)兼注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)指導(dǎo)辦公室主任王軍，深入信永中和事務(wù)所考察調(diào)研創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)開(kāi)展情況。2010年11月，信永中和董事長(zhǎng)、首席合伙人張克再次當(dāng)選中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第五屆理事會(huì)常務(wù)理事和副會(huì)長(zhǎng)，是上屆會(huì)長(zhǎng)、副會(huì)長(zhǎng)中唯一連任者。2012年6月，信永中和董事長(zhǎng)、黨委書(shū)記張克在中共中央于人民大會(huì)堂隆重召開(kāi)的創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)全國(guó)表彰大會(huì)上獲選“創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)全國(guó)百名優(yōu)秀共產(chǎn)黨員”稱(chēng)號(hào)，并受到黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人親切接見(jiàn)和表彰。

典型事件6：2007年8月，時(shí)任中央統(tǒng)戰(zhàn)部副部長(zhǎng)陳喜慶、時(shí)任中注協(xié)副秘書(shū)長(zhǎng)董新剛等領(lǐng)導(dǎo)到利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查指導(dǎo)工作，肯定了事務(wù)所的發(fā)展。2007年11月，利安達(dá)董事長(zhǎng)兼主任會(huì)計(jì)師黃錦輝出席中華全國(guó)工商業(yè)聯(lián)合會(huì)第十次會(huì)員代表大會(huì)，并全票當(dāng)選為全國(guó)工商聯(lián)十屆執(zhí)行委員會(huì)委員。2009年1月，時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷接見(jiàn)了利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長(zhǎng)黃錦輝，肯定了利安達(dá)在15年發(fā)展過(guò)程中所取得的成績(jī)。2009年4月，利安達(dá)事務(wù)所董事長(zhǎng)黃錦輝和董事、合伙人洪蓓等前往財(cái)政部會(huì)計(jì)司匯報(bào)有關(guān)利安達(dá)實(shí)施國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略的基本思路，受到時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷的認(rèn)同。當(dāng)月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)陳毓圭舉行座談會(huì)，專(zhuān)題聽(tīng)取董事長(zhǎng)黃錦輝就利安達(dá)實(shí)施國(guó)際化發(fā)展基本思路的匯報(bào)。2014年4月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書(shū)長(zhǎng)陳毓圭到利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)研。由此，本文得到命題3。

命題3：會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)系對(duì)事務(wù)所國(guó)際化具有顯著的積極影響；相應(yīng)地，事務(wù)所與政府或協(xié)會(huì)關(guān)系是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的重要資源。

2. 市場(chǎng)聲譽(yù)與國(guó)際化

典型事件7：2005年，信永中和（香港）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成立。短短3年后，2008年3月，在香港地區(qū)排名升至第8位。2009年，信永中和被評(píng)為中國(guó)CFO最信賴(lài)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2011年3月，信永中和成為財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)首批獲準(zhǔn)從事H 股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的12 家內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。

典型事件8：2013年10月，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)公告》頒布的國(guó)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012—2013年度的排名中，利安達(dá)國(guó)際日本成員所（Reanda MC International CPA Partners）位列日本全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名的第10位，年收入增長(zhǎng)超過(guò)20%；利安達(dá)國(guó)際俄羅斯成員所位列俄羅斯全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名的第15位，年收入增長(zhǎng)高達(dá)57%。2012—2013年度，利安達(dá)國(guó)際俄羅斯所、日本成員所躋身于所在國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的前列地位，表明利安達(dá)國(guó)際這一具有中國(guó)本土特色的國(guó)際會(huì)計(jì)公司品牌逐步在國(guó)際上站穩(wěn)腳跟，并具有一定海外市場(chǎng)聲譽(yù)。由此，本文得到命題4。

命題4：國(guó)際市場(chǎng)聲譽(yù)對(duì)事務(wù)所國(guó)際化具有顯著的積極影響；相應(yīng)地，國(guó)際市場(chǎng)聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的重要資源。

3.管理認(rèn)識(shí)與國(guó)際化

典型事件9：2012年，在首屆“京交會(huì)”“會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易與國(guó)際資本流動(dòng)——會(huì)計(jì)行業(yè)國(guó)際化發(fā)展與合作的新機(jī)遇”論壇上，信永中和董事長(zhǎng)兼首席合伙人張克根據(jù)其國(guó)際化發(fā)展實(shí)踐，總結(jié)的體會(huì)是：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”的前提是自身應(yīng)建立起與發(fā)展規(guī)模、國(guó)際化發(fā)展相適應(yīng)的管理模式和企業(yè)文化；二是加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部治理，提升事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專(zhuān)業(yè)能力是“走出去”的必備條件；三是事務(wù)所需要熟悉執(zhí)業(yè)所在地的法規(guī)和財(cái)務(wù)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)規(guī)則以及國(guó)際慣例；四是加強(qiáng)同“走出去”企業(yè)深入、直接的溝通，宣傳事務(wù)所專(zhuān)業(yè)服務(wù)理念和服務(wù)能力，盡量為客戶(hù)提供綜合服務(wù)，健全境外風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，提升抗風(fēng)險(xiǎn)能力；五是最好要有所在地團(tuán)隊(duì)配合工作，以減少法規(guī)準(zhǔn)則障礙和溝通障礙；六是增強(qiáng)品牌意識(shí)，持續(xù)提高服務(wù)質(zhì)量和水平，才能在境外的市場(chǎng)保持持久的競(jìng)爭(zhēng)力。

典型事件10：2012年，利安達(dá)國(guó)際董事長(zhǎng)兼首席合伙人黃錦輝接受《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》訪(fǎng)談時(shí)，他講“未來(lái)5年內(nèi)，我們計(jì)劃在世界各主要經(jīng)濟(jì)體至少形成30個(gè)以上的執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)；做強(qiáng)做大，積極參與國(guó)際服務(wù)貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)；加快品牌打造，提高國(guó)際認(rèn)可度；培養(yǎng)復(fù)合型業(yè)務(wù)、管理骨干人才等幾項(xiàng)主要內(nèi)容將成為利安達(dá)國(guó)際今后一段時(shí)間內(nèi)的主要奮斗目標(biāo)。”由此，本文得到命題5。

命題5：管理者的國(guó)際化戰(zhàn)略認(rèn)知能力對(duì)事務(wù)所國(guó)際化具有顯著的積極影響；相應(yīng)地，管理者的國(guó)際化戰(zhàn)略認(rèn)知能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的重要資源。

四、研究結(jié)論

針對(duì)現(xiàn)有轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化研究的不足，本文基于企業(yè)資源理論，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征屬性，演繹出會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)資源和能力，并運(yùn)用多案例研究方法，得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的五項(xiàng)命題，形成以下幾點(diǎn)結(jié)論：

一是關(guān)系資源、市場(chǎng)聲譽(yù)和管理認(rèn)知是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的核心資源和能力。

二是事務(wù)所在國(guó)際化過(guò)程，不僅要處理好自身與加入或建立的國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)及政府或協(xié)會(huì)的關(guān)系（稱(chēng)為“水平資源關(guān)系”），利安達(dá)退出BDO 國(guó)際說(shuō)明這一點(diǎn)；還要建立好與事務(wù)所客戶(hù)的關(guān)系及海外市場(chǎng)聲譽(yù)（稱(chēng)為“垂直資源關(guān)系）。

三是事務(wù)所管理者的國(guó)際化戰(zhàn)略認(rèn)知能力是推動(dòng)事務(wù)所國(guó)際化進(jìn)程的必備能力。

綜合以上結(jié)論，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的驅(qū)動(dòng)機(jī)制模型。如圖1所示。

作者單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院
湖北會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心

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本文受湖北省教育廳科研計(jì)劃項(xiàng)目（cxy201501）和湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院青年基金項(xiàng)目（XJ201304）的資助。