可供出售金融資產發生減值后利息收入的處理

蔡旺清　陸金海　甘智文

可供出售金融資產發生減值后利息收入的處理

蔡旺清陸金海甘智文

企業持有的可供出售金融資產發生減值后，后續期間的利息收入到底該如何處理。目前，實務界普遍采用的方法有兩種，它們的差別點主要體現在期初攤余成本的計算是否應考慮扣除減值準備。本文通過實例詳細對比分析后指出，此兩種方法都存在明顯的不合理之處，然后在不違背《企業會計準則》的基礎上，探討出邏輯性更嚴密和謹慎性更強的第三種方法，以期為實務界提供參考。

可供出售金融資產減值后利息收入處理對比第三種方法

當今世界投資環境瞬息萬變，企業持有的可供出售金融資產發生減值的可能性大為增加。根據2006年財政部頒布的《企業會計準則》之規定，當一個企業持有的可供出售金融資產發生減值時，期末應考慮計提減值準備。但在計提減值準備后，如果涉及的是債權性投資，那么后續期間的利息收入究竟該如何確認，現行準則及應用指南并未作出明確規定，本文擬就此問題進行探討。

一、常用方法

近幾年來，實務界對于可供出售金融資產計提減值準備后利息收入的處理主要采用以下兩種方法：

方法一：不考慮減值準備，減值后各期仍按期初攤余成本乘以原定利率確認實際利息。

方法二：考慮減值準備，減值后各期按已扣除減值準備的期初攤余成本乘以原定利率確認實際利息。

二、對比分析

［例1］2015年1月1日，華聯實業股份有限公司（以下簡稱華聯公司）從活躍市場上購入A公司當日發行的面值5000萬元、期限5年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產，實際支付的購買價款（包括交易費用）為4620.82萬元。為便于計算，假定2015年至2019年市場利率均為10%。2017年12月31日，有客觀證據表明A公司將發生嚴重財務困難，華聯公司據此認定A公司的債券發生了減值，預計2018年12月31日還可以繼續收到利息400萬元，但2019 年12月31日將僅能收到本金4200萬元。

（一）方法一

該方法下，實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備的詳細計算過程見表1。

1.賬務處理

（1）2015年1月1日，購入A公司債券時（單位：萬元，下同）。

借：可供出售金融資產——A公司債券（成本）5000

貸：可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）379.18

銀行存款4620.82

（2）2015年12月31日，計提應收利息和收到利息。

借：應收利息400

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）62.08

貸：投資收益462.08

借：銀行存款400

貸：應收利息400

（3）2016年12月31日，計提應收利息和收到利息。

借：應收利息400

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）68.29

貸：投資收益468.29

借：銀行存款400

貸：應收利息400

（4）2017年12月31日，計提應收利息和收到利息，同時確認資產減值損失。

借：應收利息400

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）75.12

貸：投資收益475.12

借：銀行存款400

貸：應收利息400

借：資產減值損失991.79

貸：可供出售金融資產——A公司債券（公允價值變動）991.79

（5）2018年12月31日，計提應收利息和收到利息。

借：應收利息400

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）82.63

貸：投資收益482.63

借：銀行存款400

貸：應收利息400

未攤銷利息余額=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-82.63=91.06（萬元）。

（6）2019年12月31日，收到本金4200萬元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）91.06——A公司債券（公允價值變動）991.79

貸：可供出售金融資產——A公司債券（成本）5000

投資收益282.85

借：投資收益991.79

貸：資產減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12+482.63+282.85-991.79=1 179.18（萬元）。

2.方法剖析

該方法對可供出售金融資產發生減值后利息收入的處理，表面上看似乎無懈可擊，實質尚存不少問題，主要體現在以下幾點：

（1）不符合實際利率法。實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失。

（2）邏輯上嚴謹性欠缺。2019年，華聯公司按上述方法計算的投資收益是282.85萬元，但如果采用倒擠法則為-708.94（4200-4908.94）萬元，尾差為-991.79（-708.94-282.85）萬元，結果相差太大，其邏輯嚴謹性較差。

（3）未體現謹慎性原則。在本案例中，2018年和2019年A公司明顯虧損，華聯公司卻仍在分別確認482.63萬元和282.85萬元的投資收益，這于情于理均難以服眾。

（二）方法二

該方法下，實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備的詳細計算過程見表2。

1.賬務處理

（1）2015年至2017年會計處理同方法一。

（2）2018年12月31日，計提應收利息和收到利息。

借：應收利息400

貸：投資收益383.45

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）16.55

借：銀行存款400

貸：應收利息400

未攤銷利息調整余額=379.18-62.08-68.29-75.12-（-16.55）=190.24（萬元）。

表1　實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備計算表

表2　實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備計算表

表3　實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備計算表

（3）2019年12月31日，收到本金4 200萬元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）190.24——A公司債券（公允價值變動）991.79

貸：可供出售金融資產——A公司債券（成本）5000

投資收益382.03

借：投資收益991.79

貸：資產減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12+383.45+382.03-991.79=1 179.18（萬元）。

2.方法剖析

與方法一相比，方法二更合理，但總的來說還是毀譽參半，主要體現在：

（1）優點：該方法符合《企業會計準則》的有關要求及實際利率法的定義。另外，邏輯上也體現得更為嚴謹。2019年，華聯公司按上述方法計算的投資收益是381.80（3 817.97×10%）萬元，而如果采用倒擠法則為382.03（4200-3 817.97）萬元，尾差僅為0.23（382.03-381.80）萬元。

（2）缺點：若從財務管理的角度進行分析，該方法和方法一一樣有悖情理。因為作為一個企業，如果對于相關投資計提了減值準備，意味著本金有可能打水漂，那么相應的后期投資收益也就不能再繼續加以確認。間內保持不變。因此，華聯公司在確認持有的可供出售金融資產發生減值損失后，對利率進行重新確定，這并沒有違背企業會計準則。

（2）邏輯上更為嚴謹。2019年，華聯公司按上述方法計算的投資收益是-106.80（4306.62× （-2.48%））萬元，而如果采用倒擠法則為-106.62（4200-4306.62）萬元，尾差僅為0.18 （-106.62-（-106.80））萬元，邏輯上顯得非常嚴謹。

（3）符合謹慎性原則。在本案例中，2018年和2019年A公司發生虧損，華聯公司也分別確認119.69萬元和106.62萬元的投資虧損，這與謹慎性原則的要求保持一致。

三、解決對策

既然上述兩種處理方法均不理想，是否還有更好的方法未被發現呢？本文仍以例1為例，探討一種新的方法——第三種方法。該方法下，實際利息、現金流入、攤余成本與減值準備的詳細計算過程見表3。

1.賬務處理

（1）2015年至2017年會計處理同方法一。

（2）2018年12月31日，計提應收利息和收到利息。

借：應收利息400

投資收益119.69

貸：可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）519.69

借：銀行存款400

貸：應收利息400

未攤銷利息余額=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-（-519.69）=693.38（萬元）。

（3）2019年12月31日，收到本金4200萬元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產——A公司債券（利息調整）693.38

投資收益106.62

貸：可供出售金融資產——A公司債券（成本）5000

借：可供出售金融資產——A公司債券（公允價值變動）991.79

貸：投資收益991.79

借：投資收益991.79

貸：資產減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12-119.69-106.62+991.79-991.79=1179.18（萬元）。

2.方法剖析

（1）未違背會計準則。準則明確規定，企業在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時，應當確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期

四、結語

從上述分析可看出，盡管三種方法計算的投資收益總額均為1179.18萬元，但方法一存在嚴重問題，方法二有利有弊，而第三種方法才較合理。因此，企業財務人員在進行賬務處理時，應盡量使用第三種方法。

作者單位：澳門科技大學 賀州學院

主要參考文獻

1.吳盛興，侯正軍.淺析新會計準則下相關資產減值準備的會計處理.時代經貿.2012（04）

2.黃秀南.基于T型賬戶計算可供出售金融資產攤余成本.會計之友.2014（23）

3.代錦東，王繼軍.實際利率法在債券投資金融工具中的實現方式探析.黑龍江金融.2009（12）

4.甘園媛.實際利率法內涵研究.財會通訊.2011（18）

5.王學軍.執行《企業會計準則》有關企業所得稅政策解讀.財會月刊.2008（01）

廣西高校科學技術科研項目（KY2015YB307）；賀州學院科研項目（2014ZC08）