美國標準審計報告模式變革最新進展：從2011年概念公告到2013年提議的審計準則

闞京華

美國標準審計報告模式變革最新進展：從2011年概念公告到2013年提議的審計準則

闞京華

一、引言

當前，包括我國在內的主要國家普遍采用的是“通過/失敗意見”（pass/ fail opinion）二元審計報告模式，它從總體上提供了財務報表是否公允表達的一個清晰指示，但是這種模式不能提供與某特定審計相關的具體信息，投資者等各方對現行審計報告表達了不滿。在美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）展開的調查中，一些投資者指出現行的審計報告沒有披露審計師在審計中獲得的投資者所不知的公司財務報表的認識，而這些認識有助于他們做出正確的投資決策，也沒有反映出審計人員在審計過程中所作出的審計努力和審計判斷，不能滿足投資者對審計信息相關性、有用性的要求。學術研究發現，現行的審計報告只具有符號價值（symbolic value），幾乎不具有信息溝通價值（communicative value）。為了提高審計報告的溝通價值，加強審計報告對投資者和其他財務報告使用者的效用，為決策提供更多信息，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）、國際證券組織委員會（IOSCO）、英國財務報告理事會（FRC）、歐洲聯盟委員會（EC）、美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）相繼開展了審計報告模式變革的研究。國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）已經完成了對國際審計報告相關準則的改革，于2015年1月15日發布了新制定（修訂）的相關審計準則文本，適用于會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務報表審計工作。

2011年6月21日，PCAOB發布了概念公告——已審財務報表審計報告準則的可能修訂的概念公告，PCAOB發布這個概念公告的目的是基于投資者和其他財務報表使用者的角度，向公眾征求審計報告模式改變的意見。概念公告討論了在保留現行標準審計報告中的“通過/失敗”意見（pass/fail opinion）模式的前提下，改變現行標準審計報告模式的四個備選方案，這些備選方案對財務報表使用者來說，能增加審計報告的透明度和相關度，同時又不會損害到審計質量。PCAOB收到了155封關于該概念公告的評論信，在2011年9月15日舉行了公共圓桌會議，常設咨詢組（Standing Advisory Group，SAG）在2011年11月和2012年11月召開兩次會議就該主題進行討論。

2013年8月13日，PCAOB公布了兩個提議的新審計報告準則供公眾評論。一個是《審計師出具無保留審計意見時的財務報表審計報告》（The Auditor‘s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion），將取代《AU sec.508準則-對已審財務報表的審計報告》；另一個是《審計師對包含已審財務報表和相關審計師報告的特定文檔中的其他信息的責任》（The Auditor’s Responsibilities Regarding Other Information in Certain Documents Containing Audited Financial Statements and the Related Auditor‘s Report ），將取代《AU sec. 550準則-包含已審財務報表文檔中的其他信息》。提議的新審計報告準則基于投資者利益保護，進一步說是基于公眾利益保護的視角，要求審計師編制具有豐富信息含量、精確的、獨立的審計報告。提議的新審計報告準則目的是增加審計報告的信息價值，提高審計和審計報告的有用性和相關性。PCAOB就提議的新審計報告準則向公眾征求評論，評論截止到2013年12月11日，PCAOB收到了248 封意見反饋函，并于2014年4月2-3日在華盛頓召開公眾聽證會，就提議的新審計報告準則和收到的公眾評論展開了討論。提議的新審計報告準則如果獲得SEC的批準，適用于會計期間開始日為2015 年12月15日及之后的財務報表審計工作。

2013年提議的新審計報告準則保留了現行審計報告的通過/失敗（pass/fail）模式和一些基本元素，也保留特定情形下要求的解釋語言（或者解釋段）和審計師對財務報表的某一事項的強調段。但也對現行的審計報告做出了一些重大的改變，這些改變旨在增加審計報告的透明度信息含量。在PCAOB提議的新審計報告準則中，審計報告模式發生哪些變化？新的審計報告組成要素包括哪些？新的審計報告結構和措辭是怎樣的？本文對這些問題給出了細致的解析。

二、2013提議的新審計報告準則變化解析

提議的新審計準則雖然保留了通過/失敗（pass/fail）模式和一些基本元素，但要求審計報告作出三個方面的變化：（1）在審計報告中溝通與每一項審計具體相關的“關鍵審計事項”；（2）在審計報告中增加“審計獨立性”、“審計任期”、“審計師對其他信息責任”新要素；（3）加強審計報告中審計師對舞弊和財務報表附注責任的現行語言表述。

（一）在審計報告中增加關于“關鍵審計事項”的溝通

考慮到許多投資者對審計事項和財務報表中重要事項的信息需求，PCAOB要求審計師在審計報告中傳達當期財務報表審計期間“關鍵審計事項”（critical audit matters，CAMS），如果審計師決定沒有“關鍵審計事項”，需要在審計報告中指出審計師沒有“關鍵審計事項”要傳達。該項變革的目的是促使審計報告提高信息含量，以此增加審計報告對投資者和財務報表使用者的決策的相關性和有用性。

“關鍵審計事項”是指那些在審計過程中：（1）涉及到審計師最為困難、主觀和復雜的判斷的事項；（2）給審計人員獲取充分適當的審計證據帶來最大困難的事項；（3）給審計人員形成審計意見帶來最大困難的事項。例如：重要管理者的判斷、評價，計量上存在重大不確定性的領域。

關鍵審計事項的重要性決定了它們必須：（1）在審計工作底稿中記錄；（2）由項目質量控制復核人復核；（3）向審計委員會溝通；（4）以上三種情況的任何組合。同時，建議審計準則列舉了一些因素，幫助審計師確定哪些事項是CAMS，這些因素主要包括：

（1）在決定或實施處理該事項的審計程序或者評價這些審計程序的結果時涉及的主觀程度；

（2）處理該事項所需要付出的努力的性質和程度；

（3）可獲得的該事項的相關、可靠審計證據的性質、數量以及獲取這些證據的困難程度；

（4）已識別的和該事項相關的控制缺陷的嚴重性；

（5）審計師處理該事項的審計程序結果導致其風險評估變化的程度，包括之前沒有識別的風險。或者要求計劃的審計程序變化的程度；

（6）和該事項相關的已更正和累計尚未更正的錯報的性質、重要性（定量和定性兩個方面）；

（7）處理該事項所應用的審計程序以及評價審計結果需要的專業化技巧和知識的程度；

（8）針對該事項項目組對外咨詢的程度。

審計師必須在審計工作底稿中記錄關鍵審計事項的確定，以便能提供關于關鍵審計事項目的、來源和結論的清晰理解。

審計師必須要在審計報告中對關鍵審計事項溝通責任做出聲明，描述關鍵審計事項，或者聲明沒有關鍵審計事項，具體聲明和描述見【范例1】和【范例2】。針對每一個關鍵審計事項需要做出三個方面的描述：（1）識別出關鍵審計事項；（2）審計師認定某一事項為關鍵審計事項的考慮依據；（3）如適用，提及與關鍵審計事項相關的財務報表項目和披露。

【范例1】存在關鍵審計事項時聲明和描述

“PCAOB準則要求我們在審計報告中溝通與當期財務報表相關的關鍵審計事項，或者聲明我們認定不存在關鍵審計事項。關鍵審計事項是指那些在審計過程中：（1）涉及到審計師最為困難、主觀和復雜的判斷的事項；（2）給審計人員獲取充分適當的審計證據帶來最大困難的事項；（3）給審計人員形成審計意見帶來最大困難的事項。下面所描述的關鍵審計事項從任何方面不會改變我們對財務報表的整體審計意見。”

［包括的關鍵審計事項］（從文中所述的三個方面來描述）

【范例2】不存在關鍵審計事項時聲明

“PCAOB準則要求我們在審計報告中溝通與當期財務報表相關的關鍵審計事項，或者聲明我們認定不存在關鍵審計事項。關鍵審計事項是指那些在審計過程中：（1）涉及到審計師最為困難、主觀和復雜的判斷的事項；（2）給審計人員獲取充分適當的審計證據帶來最大困難的事項；（3）給審計人員形成審計意見帶來最大困難的事項。我們認定不存在關鍵審計事項。

（二）基本要素的變化

現行的審計報告準則提供了審計報告中要求的基本要素（basic elements），2013年建議審計準則主體上保留了現行審計報告準則中的基本要素，整合了特定的要素，進一步描述了審計師現行的責任，比如審計師對財務報表附注和舞弊的責任。除此之外，建議的審計報告準則增加了新的要素，向投資者和財務報表使用者提供關于審計和審計師的信息。

1.進一步加強描述審計師現有的審計責任

在描述審計范圍時，在原有的財務報表的基礎上增加了“財務報表附注”（related notes），進一步明確了審計師對財務報表附注的審計責任。

在審計報告中增加特定標準化的措辭，包括在描述審計師對獲取財務報表中是否不存在由于差錯或舞弊導致的重大錯報提供合理保證的責任時，增加短語“無論是源于差錯和舞弊”（whether due to error or fraud）。

2.增加審計師獨立性要素

在審計報告的引言（introduction）要素中增加關于“審計師獨立性”（auditor independence），聲明按照現行的要求審計師獨立于被審計單位，目的是提高投資者和其他財務報表使用者對審計師獨立性義務的理解，也提醒審計師認識到自己的義務。在審計報告中表述為：我們是一個向公眾公司會計監管委員會（PCAOB）（美國）注冊的公共會計事務所，并且按照《美國聯邦證券法》和適用的證券交易委員會（SEC）、公眾公司會計監管委員會（PCAOB）的規章制度要求獨立于被審計單位。

3.增加審計師任期要素

在審計報告的引言（introduction）要素中增加關于“審計任期”（auditor tenure），審計任期是指審計師開始擔任被審計單位審計師的年度。披露審計任期的目的是使投資者與其他報表使用者了解審計師與被審計單位合作年限的長短。在審計報告中表述為：我們或者我們的前任事務所從［某年］開始連續擔任公司的審計師。

4.增加審計師對其他信息的責任

在審計報告中單獨增加“審計師對其他信息的責任”（auditor’s responsibilities regarding other information）要素，闡明審計師對向SEC委員會存檔的包含已審財務報表和審計報告的年度報告中的其他信息的責任和審計師的評價結果。主要涉及兩個方面的評價：（1）評價其他信息是否與財務報表在數量、信息、披露方式等方面存在重大不一致；（2）評價其他信息是否存在對事實的重大錯報。增加該要素的目的是使投資者與其他報表使用者了解審計師對其他信息的責任，以及審計師對其他信息的評價結果。

三、2013提議的新審計報告準則中無保留意見審計報告構成要素

PCAOB公布的提議準則《審計師出具無保留審計意見時的財務報表審計報告》中給出了新的審計報告的構成要素，并給出了新無保留意見審計報告范本。提議的新審計報告準則中無保留意見審計報告包括三大組成部分：（1）基本要素；（2）與當期財務報表審計相關的關鍵審計事項的溝通；（3）特定情形下的其他解釋性語言（或者解釋性段落）。

（一）基本要素（Basic Elements）

審計師必須在審計報告中包括下列基本要素：

1.標題（Title）：獨立注冊的公共會計師事務所報告。

2.收件人（Addressees）：包括但是不限于公司的投資者，如股東；董事會或類似機構。

3.引言（Introduction）

引言包括：（1）被審計單位名稱；（2）每一個已審財務報表及相關明細表（如果適用）的名稱；（3）已審財務報表及相關明細表（如果適用）所屬的日期或期間；（4）聲明審計報告中確認和提及的財務報表（包括相關附注和相關明細表）已經被審計；（5）聲明財務報表是公司管理層的責任；（6）聲明審計師是向公眾公司會計監管委員會（PCAOB）（美國）注冊的公共會計師事務所，并且按照《美國聯邦證券法》和適用的證券交易委員會（SEC）、PCAOB的規章制度要求獨立于被審計單位；（7）指出連續作為公司審計師開始提供服務的開始年份。

4.意見基礎（Basis of Opinion）

意見基礎段要作如下聲明：（1）聲明審計師的責任是依據審計對財務報表發表審計意見；（2）聲明審計是按照PCAOB準則執行的；（3）聲明PCAOB準則要求審計師計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在由于差錯或舞弊導致的重大錯報獲取合理保證；（4）聲明審計工作包括實施程序評估由于差錯或舞弊所導致的財務報表重大錯報風險，并且執行風險應對程序；在測試的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的恰當證據；評價管理當局使用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體表達；（5）聲明審計師相信審計工作為發表意見提供了合理的基礎。

5.財務報表審計意見（Opinion on the Financial Statements）

審計意見段要說明財務報表按照［適用的財務報告框架］ 編制，在所有重大方面公允地表達了公司截止到資產負債表日的財務狀況以及該年度的經營成果和現金流量，也包括適用的財務報告框架的確認。

6.審計師對其它信息的責任（The Auditor‘s Responsibilities Regarding OtherInformation）

其他信息，是指公司年度報告中除了已審計的財務報表和相關審計報告之外的信息。例如：所選的財務數據、管理層的討論和分析（MD&A）。

當其他信息是包含在按照證券法要求歸檔給SEC的含已審財務報表和相關審計報告的年報時，需要加一節“審計師對其它信息的責任”。該節包括“建議新審計準則——《審計師對包含已審財務報表和相關審計師報告的特定文檔中的其他信息的責任》中的第13段、14段的報告要求。要求審計師評價其他信息是否存在事實的重大錯報，以及在數量、信息或表述的方式上與已審財務報表的實質性不一致；要求在審計報告中傳達審計師對其他信息的責任、評價。

7.簽名和日期（Signature and Date）

包括會計師事務所的簽名、審計報告出具的城市和州（城市和國家）、審計報告日期。

（二）關鍵審計事項 （Critical Audit Matters）

新準則在審計報告中單獨增加一個小節，標題為“關鍵審計事項”（Critical Audit Matters），在該標題下審計師需要做出對關鍵審計事項溝通責任的聲明，同時按照要求描述具體的關鍵審計事項。如果審計師決定沒有關鍵審計事項，需要在審計報告中指出審計師沒有重要的審計事項要傳達。

（三）附加在審計報告中的解釋性語言（Explanatory Language Added to the Auditor’s Report）

PCAOB的其他準則要求在特定情形下審計師在審計報告中加入解釋性語言（或者解釋段落），解釋段緊隨在意見段之后，這些情形包括：

（1）對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮；

（2）審計師決定引用其他審計師的報告作為自己的審計報告的基礎；

（3）對財務報表產生重大影響的會計政策或方法在兩個會計期間發生變更；

（4）報告實體發生變化，除非報告實體的變化引發了一個子公司或者其他業務單位的創建、終止、全部或部分購并、處置；

（5）對以前發布的財務報表中的重大錯報作出修正；

（6）與比較財務報表審計報告相關的特定情形；

（7）按照SEC規則S-K的302 （a）條款的要求的季報數據沒有恰當列報，或被省略或沒有被復核；

表1　審計報告模式變革比較表

（8）適用的財務報告框架要求的補充信息被省略了，這些信息的表達嚴重偏離了適用的財務報告框架的要求，審計師不能對這些信息完成既定的審計程序，或者審計師不能排除對這些信息是否遵循了適用財務報告框架的懷疑；

（9）審計師實行的整合審計，但對財務報表和財務報告內部控制分別出具審計報告；

（10）被投資者的會計期末有變化，而且該變化對被審計單位財務報表有重大影響。

審計師也可以增加一個解釋段落強調和財務報表相關的事項，解釋段只能提及財務報表中已經表達或者披露的信息。下面這些事項可能會在審計報告中被強調：

（1）重大關聯方交易；

（2）不尋常的重要期后事項，如對財務報表已經或者持續產生重大影響的災難；

（3）影響到與前期財務報表的可比性的非會計政策變更之外的會計事項；

（4）會計政策預期改變采用追溯調整法可能導致的未來當期財務報表的重述，并且這種預期變化的影響預期是非常重大的；

（5）未來管制法案以及重大訴訟造成的不確定性。

提議的新審計報告準則保留了現行準則中有關審計師在審計報告中加入解釋段以強調與財務報表相關事項的權利，但不作強制要求，而是由審計師自己判斷是否加入。【范例3】是2013年8月PCAOB提議的新準則中審計報告的范本，其中劃線文字部分為變化部分；表1提供了2011年概念公告、2013年和現行審計報告之間的比較。

【范例3】無保留意見審計報告

獨立注冊的公共會計師事務所報告

X公司全體股東和董事會：

［引言］

我們審計了后附的X公司的截止于20X1年12月31日的資產負債表、該年度的利潤表、所有者權益變動表和現金流量表以及相關的附注（總體上統稱為“財務報表”）。編制這些財務報表是公司管理層的責任。

我們是一個向公眾公司會計監管委員會（PCAOB）（美國）注冊的公共會計事務所，并且按照《美國聯邦證券法》和適用的證券交易委員會（SEC）、PCAOB的規章制度要求獨立于被審計單位。我們或者我們的前任事務所從［某年］開始連續擔任公司的審計師。

［意見基礎］

我們的責任是依據我們的審計對公司財務報表發表審計意見。我們按照PCAOB準則執行審計。準則要求我們計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在由于差錯或舞弊導致的重大錯報獲取合理保證。

我們的審計工作包括實施程序評估由于差錯或舞弊導致的財務報表重大錯報風險，并且執行風險應對程序。應對程序包括在測試的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的恰當證據。我們的審計也包括評價管理當局所使用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價財務報表的整體表達。我們相信，我們的審計工作為發表意見提供了合理的基礎。

［財務報表審計意見］

我們認為，上述財務報表按照［適用的財務報告框架］ 編制，在所有重大方面公允地表達了公司截止到20X1年12月31日的財務狀況以及該年度的經營成果和現金流量。

關鍵審計事項

PCAOB準則要求我們在審計報告中列明與當期財務報告審計相關的關鍵審計事項或者聲明我們認定不存在關鍵審計事項。關鍵審計事項包括：（1）涉及到審計師最為困難、主觀和復雜的判斷的事項；（2）給審計人員獲取充分適當的審計證據帶來最大困難的事項；（3）給審計人員形成審計意見帶來最大困難的事項。下面所列明的關鍵審計事項在任何方面都不會改變我們對財務報表整體的審計意見。

［包括的關鍵審計事項］

審計師對其它信息的責任

除了按照PCAOB準則審計公司的財務報表，我們還評價了包含被審計單位財務報表和相關審計報告的按照［SEC證券交易法報表類型］提交給SEC存檔的年報中的其他信息是否與已審財務報表之間是否存在重大不一致或對事實的重大錯報。我們的評價是基于審計過程中我們所獲取的相關審計證據和審計中得出的結論。我們沒有審計其他信息，也不對其他信息發表審計意見。基于我們的評價，我們沒有識別出其他信息的重大不一致或者對事實的重大錯報。

［簽名］

［城市和州或國家］

［日期］

本文系教育部人文社會科學規劃基金項目（項目編號：13YJA790039）和江蘇省社科基金項目（項目編號：14EYB012）的階段性研究成果。

作者單位：南京財經大學會計學院

主要參考文獻

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