母公司吸收合并子公司納稅案例分析

靳萬一　劉憶倩 李慧平

母公司吸收合并子公司納稅案例分析

靳萬一劉憶倩 李慧平

一、案例介紹

（一）案例基本情況

B公司是A集團公司（母公司）所屬全資子公司，現有職工100人，擁有資產總額：賬面價值為2000萬元（與計稅基礎相同），其中：存貨350萬元、應收賬款100萬元、土地使用權300萬元、固定資產1200萬元（房屋原值1000萬元、累計折舊200萬元、機器設備原值500萬元、累計折舊100萬元）、增值稅留抵稅額50萬元；評估價值為2500萬元，其中：土地使用權600萬元、房屋1000萬元、其他資產評估價值與賬面價值相等。負債總額為2450萬元（評估值與賬面值相等），其中：銀行借款2450萬元。凈資產或所有者權益為負數450萬元，其中：實收資本（A公司投資額）500萬元、未彌補虧損950萬元（其中未超過法定彌補期限的虧損550萬元）。A、B公司均為增值稅一般納稅人。因為B公司經營不善，連年虧損，造成資不抵債，凈資產負數。為了整合資產，提高經濟效益，A集團公司擬吸收合并B子公司，原投資主體A集團公司存續，B子公司注銷法人資格及稅務登記。

（二）問題

1.A集團公司吸收合并B子公司，屬于母公司吸收合并子公司，母公司取得子公司的資產或權益，在會計上，根據同一控制下企業合并準則規定，應當按照合并日子公司的賬面價值計量，與支付的對價賬面價值之間的差額，調整所有者權益相關項目，不得計入企業合并當期損益。這樣，母公司接受子公司的虧損就難以在法定彌補期限內得到稅前扣除。試問：在稅務上，母公司能否單獨計算投資損失在所得稅前扣除？

2.如果母公司能夠計算投資損失，會不會影響其他稅種執行重組業務稅收政策？

3.子公司注銷稅務登記后，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額能否結轉母公司繼續抵扣？

二、案例分析

根據企業所得稅法律法規規定，企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

（一）稅務處理規定

1.一般性稅務處理規定

根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第4條規定，企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業合并，當事各方應按下列規定處理：1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

2.特殊性稅務處理規定

根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第6條規定，企業重組符合本通知第5條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。 3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

根據上述企業重組業務兩種所得稅處理規定條件，A集團公司吸收合并B子公司，明顯是一種只承擔債務（非股權支付）且無股權對價支付的吸收合并，不符合特殊性稅務處理規定條件，因此，合并當事方母、子公司應當按照一般性稅務處理規定進行企業所得稅處理：

（二）所得稅處理分析

1.被合并企業所得稅處理

被合并企業——B子公司，應根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）第4條規定：“企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。”和第5條規定：“企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。”進行清算。

為簡便計算，假定B子公司在清算過程沒有發生清理費用、相關稅費等支出事項，則根據國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業清算所得稅申報表〉的通知》（國稅函［2009］388號）規定：

B子公司的清算所得=全部資產的評估價值-計稅基礎=2500-2000=500（萬元）

B子公司清算期的應納稅所得額=清算所得―彌補以前年度虧損= 500-500=0（萬元），

B子公司清算期沒有應納稅所得額，無需繳納企業所得稅。

B子公司可以向所有者分配的剩余資產=全部資產的評估價值-清償企業債務=2500-2450=50（萬元）。

2.合并企業所得稅處理

合并企業——A集團公司，應根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）第5條第（二）款規定：“被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。”作為投資收回計算投資轉讓損失在企業所得稅稅前扣除，按公允價值確定接受B子公司各項資產和負債的計稅基礎。

因為被合并企業——B子公司沒有留存收益，只有未彌補虧損950萬元，清算后，可以向所有者分配的剩余資產為50萬元，所以，合并企業——A集團公司只能分得剩余資產50萬元。

因此，A集團公司計算投資轉讓所得或損失=分得的剩余資產-投資成本=50-500=-450（萬元），即為投資轉讓損失450萬元。

根據企業所得稅法第8條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”投資轉讓損失是與取得投資轉讓收入有關的合理的支出或成本，因此，A集團公司的450萬元投資轉讓損失，準予在計算企業所得稅時扣除。

（三）其它稅務分析

在企業吸收合并過程中，涉及有增值稅、營業稅、土地增值稅、印花稅、契稅、企業所得稅等多個稅種，所得稅僅是其中一個稅種。母、子公司僅是根據企業所得稅法律法規規定進行的所得稅清算，不會影響其他稅種執行重組業務稅收政策。

1.增值稅

根據《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”被合并企業——B子公司，通過合并方式，將全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給合并企業——A集團公司，其中涉及的貨物轉讓，不繳納增值稅。

2.營業稅

根據《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。”被合并企業——B子公司，通過合并方式，將全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給合并企業——A集團公司，其中涉及的房屋建筑物、土地使用權轉讓，不繳納營業稅。

3.土地增值稅

根據《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）第2條規定：“ 按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。”被合并企業——B子公司將土地、房屋權屬轉移、變更到合并企業——A集團公司，不繳納土地增值稅。

4.印花稅

根據《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅［2003］183號）第3條“關于產權轉移書據的印花稅”規定：“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。”企業合并當事方——A集團公司與B子公司簽訂的土地使用權和房屋產權轉移書據不繳納印花稅。

5.契稅

根據《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）第3條“公司合并”規定：“兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。”A集團公司吸收合并B子公司，屬于母公司吸收合并子公司，子公司注銷法人資格，原投資主體母公司存續，因此，合并后，母公司——A集團公司承受原被合并企業——B子公司的土地、房屋權屬，不繳納契稅。

6.留抵進項稅額

B子公司，在資產重組過程中，通過合并方式，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給A集團公司，并按程序辦理注銷了一般納稅人稅務登記。因此，根據《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局2012年55號公告）第1條規定：“增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。”，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的50萬元增值稅進項稅額可結轉至A集團公司（新納稅人）處繼續抵扣。

作者單位：平頂山市明審會計師事務所
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