虧損合同的會計處理方法探析

江蘇財經職業技術學院會計學院　季　婧

虧損合同的會計處理方法探析

江蘇財經職業技術學院會計學院季婧

《企業會計準則第13號—或有事項》對虧損合同所產生義務的確認和計量作出了相關規定，但仍有一些問題值得探討。本文就虧損合同會計處理的幾個重點問題進行國際比較，并分析我國現有的虧損合同會計處理原則，找出不足之處并提出合理的建議，進一步規范虧損合同的會計處理流程。

虧損合同預計負債會計處理改進

或有事項是企業的重要經濟事項，虧損合同作為常見的或有事項之一，對企業的財務狀況和經營成果產生著重大的影響。《國際會計準則第37號—準備、或有負債和或有資產》（IAS37）和我國《企業會計準則第13號—或有事項》（CAS13）均對虧損合同產生義務的確認和計量做出了相關規定，但均未給出具體的會計處理方式。就虧損合同確認預計負債的會計處理，已有許多學者通過研究并取得了許多成果，但目前我國對虧損合同產生的義務的會計規范尚不完善，仍有一些問題值得探討。

一、IAS和CAS中虧損合同相關規定的比較

（一）適用范圍IAS37在定義準則規范的虧損合同時，更強調了合同的義務。其67條在界定虧損合同的概念時，首先將一類合同，即不需付出任何成本就能退出的合同，排除在本準則范圍之外。除此以外的合同，即終止合同必須付出罰金的一類合同，因某些因素而發生了虧損，則適用于本準則。接著在68條中將虧損合同定義為這樣一種合同，履行合同義務不可避免發生的成本超過預期獲得的經濟利益的合同。其中不可避免發生的成本指不可避免費用即退出該合同的最低凈費用，是履行該合同產生的費用與未履行合同而發生的補償、處罰二者之中的較低者。CAS準則在定義虧損合同時，定義的描述和IAS相一致，但是沒有將不需付出任何成本就能退出的合同排除在外。國內已有的文獻研究則引入了“可撤銷合同”的概念，即不需付出任何成本就能終止義務的合同，并表示可撤銷合同因不存在現時義務，所以不滿足預計負債的確認條件。

（二）確認條件CAS和IAS規定的虧損合同產生義務的確認條件基本一致，要滿足以下三個條件：一是企業因過去事項而承擔現時的法定或推定義務；二是結算該義務很可能要求經濟利益流出企業；三是該義務的金額能夠可靠地估計。CAS在IAS的基礎上強調了虧損合同是由待執行合同轉變來的，意在強調了虧損合同尚未被履行的合同義務。待執行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。而IAS中則未出現與此類似的名詞概念。

（三）初始計量IAS和CAS對虧損合同確認預計負債的計量原則規定一致，確認的金額是資產負債表日結算現時義務所要求支出的最佳估計數。對虧損合同而言，涉及單個項目的按照最可能發生金額確定最佳估計數。IAS37 第69條，還強調了在為虧損合同設立單獨準備之前，企業應對該合同標的資產發生的減值損失進行確認，并給出了計提資產損失應參照的準則（IAS36——資產減值）。這表明IAS實質上是對一項虧損合同的虧損額做了區分，已經履行的合同義務和尚未履行的合同義務所導致的虧損額分別適用不同的會計準則。反觀CAS，并未在準則中對合同的標的資產該如何處理做出說明。

二、我國虧損合同會計處理現狀分析

（一）我國對虧損合同確認預計負債的會計處理原則按照CAS13中虧損合同的相關規定，以及眾多學者的研究結果可歸納得到，預計負債的計量應當反映退出企業退出該合同的最低凈費用，在進行會計處理時應當遵循以下兩點原則。一是合同是否屬于不可撤銷合同。如果一項合同屬于可撤銷合同，則無需確認預計負債。如果一項合同屬于不可撤銷的合同，且滿足確認條件時應當確認為預計負債。二是合同是否存在標的資產。如果企業存在標的資產，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失。在這種情況下，企業通常不需確認預計負債，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。

（二）虧損合同業務會計處理中存在的問題

（1）虧損合同產生的義務未做區分。CAS明確表明待執行合同變為虧損合同的，同時該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件，應當確認為預計負債。待執行合同轉為虧損合同，指的是簽訂了合同的雙方開始履行合同義務前，或是合同已經進行到某一階段時，由于企業內、外部一些因素發生了變化，導致提供產品或服務的一方發現，若未來不論是選擇履行該合同義務還是毀約都將給企業帶來虧損。那么，該虧損合同所產生的義務是否指該合同所產生的全部義務呢？或有事項確認和核算的是，現有義務導致未來對企業的財務狀況和經營成果很可能產生的影響。顯然，合同簽訂之后，若雙方均未履行合同義務，該項合同的所有義務若滿足預計負債的確認條件，應當確認為預計負債。而當合同進行到某一階段時，雙方已經履行同等合同義務了，已被履行的合同義務不應屬于或有事項準則所規范的內容。即企業已經投產部分的期末計量應參照CAS中相應的會計準則，如《CAS1——存貨》。準則應該對虧損合同的虧損額的初始計量加以規范，嚴格區分已經履行的部分和尚未履行的部分。

（2）是否存在標的資產的分類方法欠妥。合同中的標的資產是指在合同中規定的、涉及交易范圍的資產或是司法案件中涉及糾紛的需要明確的財產。企業在與他方簽訂銷售合同時，合同中設計的某項產品已完工入庫，可以說明合同存在標的資產；假如在簽訂合同時，該項產品還沒有完工，則說明合同不存在標的資產。待執行合同變為虧損合同時，合同涉及的資產存在三種情況：一是合同涉及的資產已經完工；二是合同涉及的資產尚未投產；三是合同涉及的資產已經投產尚未完工。實質上第三種情形和第一種情形是類似的，均表明企業已經履行了合同義務，而目前的會計處理原則將第二、第三種情形一概而論，這種做法欠妥。

（3）最佳估計數計算欠妥。不論是IAS還是CAS，準則條款中對“最佳估計數”的說法是一致的，就虧損合同確認預計負債而言，最佳估計數指的是最可能發生金額。大多數文獻中簡單的將“最佳估計數”等同于退出該合同的最低凈費用，默認了企業最可能選擇能夠給企業帶來經濟上最小損失的選擇。然而，“理性人假設”只是一個理論上的抽象概念。張莉認為假定履行虧損合同的成本大于違約補償或處罰時，企業一定會選擇違約，是欠妥的。企業在許多情況下出于保護自身商業信用的目的會選擇履行虧損合同，而不是違約。企業的經營活動是一項復雜的商業活動的，每一個經營決策都是經營者權衡利弊后的結果。當待執行合同變為虧損合同時，企業選擇履約或是違約的參考因素是多方面的。

三、虧損合同確認預計負債的會計處理

（一）虧損合同會計處理流程當企業有一項待執行合同變為虧損合同時，首先應判斷其尚未履行的義務是否滿足預計負債的確認條件，即滿足CAS13第4條的規定。其次，企業經營者應是否履行該虧損合同進行決策，決策過程離不開會計人員、市場分析人員等共同參與。當企業下達最終決議后，會計人員應當就此情形計算合同虧損的最佳估計數，并進行相關會計處理。

（二）虧損合同確認預計負債的會計處理方法會計人員在進行會計處理時應以企業的經營決策為前提，考慮該項虧損合同是否被執行，如圖1所示。如果企業履約，那么在資產負債表日，企業已經投產的部分，不論尚未完工，均屬于企業的存貨，期末應按照CAS1的規定“成本與可變現凈值孰低計量”，確認資產減值損失。其中，可變現凈值的計算應基于合同價格計算，計提的存貨跌價準備待處置時一并結轉。企業尚未投產的部分按《CAS13——或有事項》進行處理。滿足預計負債的確認條件，應按預計損失額進行初始計量。其中，預計損失額是指若企業履行合同義務將給企業帶來的損失額。待未投產部分進一步加工完成后，按預計負債金額沖減庫存商品成本。如果企業違約，那么在資產負債表日，企業應就已經投產的部分按《CAS1——存貨》進行處理。由于企業未來將不履行合同義務，可變現凈值的計算應基于市場平均價格計算。企業尚未投產的部分滿足預計負債的確認條件，應按預計損失額進行初始計量。其中，預計損失額是指若企業違約應支付的罰金金額。

圖1　虧損合同確認預計負債會計處理原則示意圖

四、虧損合同會計處理案例分析

（一）企業選擇履約的案例甲公司2015年10月19日與乙公司簽訂不可撤銷合同，約定在2016年2月1日以每臺100萬元的價格向乙公司提供A設備50臺，若不能按期交貨，甲公司將支付違約金60萬元。2015年末，由于原材料價格上漲，A設備單位成本上漲至102萬元，市場單位價格為101萬元。甲公司考慮到與乙公司的長期合作關系，選擇履行該合同。至2015年年底甲公司為生產該產品已經發生成本2130萬元。其中，完工入庫產品15臺，單位成本102元；在產品10臺，單位成本60萬元。預計其余未生產的25臺A設備的單位成本與已生產的A設備單位成本相同。不考慮相關稅費。具體計算如表1所示：

表1　履約案例虧損額計算表

有關賬務處理如下：

（1）已投產部分，按成本與可變現凈值孰低計量，確認資產減值損失。

（2）未投產部分，合同滿足確認預計負債確認條件，確認預計負債。

（二）企業選擇違約案例甲公司2015年10月19日與乙公司簽訂不可撤銷合同，約定在2x16年2月1日以每臺100萬元的價格向乙公司提供A設備50臺，若不能按期交貨，甲公司將支付違約金60萬元。2015年末，由于原材料價格上漲，A設備單位成本上漲至102萬元，市場單位價格為101萬元。甲公司考慮到與乙公司的長期合作關系，選擇不履行該合同。至2015年年底甲公司為生產該產品已經發生成本2130萬元。其中，完工入庫產品15臺，單位成本102元；在產品10臺，單位成本60萬元。預計其余未生產的25臺A設備的單位成本與已生產的A設備單位成本相同。不考慮相關稅費。具體計算如表2所示：

表2　違約案例虧損額計算表

有關賬務處理如下：

（1）已投產部分，按成本與可變現凈值孰低計量，確認資產減值損失。

（2）未投產部分，合同滿足確認預計負債確認條件，確認預計負債。

［1］宣和：《關于我國或有事項準則的有關問題》，《會計研究》2005年第6期。

（編輯周 謙）