基于COSO（2013）醫院經濟合同管理初探

劉　暢　王起忠　崔世軍　張國君

首都醫科大學宣武醫院監察審計室，北京100053

基于COSO（2013）醫院經濟合同管理初探

劉暢王起忠崔世軍張國君

首都醫科大學宣武醫院監察審計室，北京100053

隨著我國醫療體制改革的不斷深化，公立醫院的發展面臨著諸如政策、經濟與管理上的多重不確定因素，原來隱藏的一些管理環境風險、制度體系風險、財產控制風險漸漸暴露，因此內部控制在公立醫院的經濟運行過程中就顯得至關重要。公立醫院經濟合同內部控制作為內部控制的重要組成部分，已成為醫院管理中必不可少的措施和手段。綜合公立醫院的經濟運營特點以及經濟合同管理中的缺陷，本文將以COSO框架及新框架中的17條原則、《企業內部控制基本規范》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》中對內部控制的相關要求為理論基礎，從內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五方面針對我國公立醫院經濟合同的內部控制進行研究，提出關鍵控制領域及可能的解決辦法，保證國有資金安全使用及公立醫院的運營平穩和高效。

公立醫院；合同管理；COSO（2013）

［Abstract］With the deepening of the medical system reform in our country，public hospital′s development is facing multi-uncertain factors，such as policy，economy and management.Consequently，the risks of management environment，system and property control are serious than before.Therefore，the internal control is more and more important in the management and operation of the public hospital.As a part of the internal control，business contract control has become an essential measure of the hospital management.Considering the aforementioned features and defects of public hospital′s operation and business contract management，based on the concepts of 17 principles of COSO framework，“The Basic Standard for Internal Control of Enterprise”and“The Standard for Internal Control of Administrative Institutions（Trail Version）”，this article has studied internal control of business contract of public hospital by way of internal environment，risk assessment，control activities，information and communication and supervision，to propose the key areas of internal control and possible solutions，as well as ensure the safe use of stated own capital and efficiency of public hospital.

［Key words］Public hospital；Business Contract management；COSO（2013）

2012年11月，財政部下發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》的通知，強調指出“單位應當梳理各類經濟活動的業務流程，明確業務環節，系統分析經濟活動風險，確定風險點，選擇風險應對策略，梳理各類經濟活動的業務流程”［1］，各行政事業單位需要據此規范設立自己單位內部的相應控制制度。這一舉措啟動了我國行政事業單位的內部控制建設工程。我國公立醫院屬于國家事業單位，在新醫改的大背景下，我國公立醫院的審計工作更要及時、合理、合法地調整戰略，做到與時俱進，并根據實際情況重新構建以審計為主導力量的內部控制體系，加強醫院經濟活動的平穩程度，保證國有資產的安全和完整，進一步將國有公立醫院的公益性體現出來。

對于組織機構的內部控制，可以參照的綱領性文件是美國COSO委員會于20世紀90年代初期發布的《內部控制—整體框架》一書。COSO委員會于2013年更新完善了該框架的內容。根據COSO框架，我國也逐步建立起一套適用于我國企業的內部控制體系框架［2］。2008年，財政部、證監會等部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，緊接著，又頒布了《企業內部控制配套指引》。這一系列規范的施行標志著我國企業內控體系基本建立完成。

1　醫院經濟合同內部控制改造思路

經濟合同的內部控制則是組織為防范經濟活動中各種潛在風險而采取的一系列必要的管理措施［3］。相對于企業，我國公立醫院內部控制建設起步較晚，內控機制還不健全，存在內控意識淡薄、組織機構重疊、信息傳遞溝通不暢等諸多問題［4］。

公立醫院的內部控制研究，可以依照COSO框架中控制環境、信息與溝通、控制活動、風險評估、監督這五大要素展開，也可以借鑒我國已建立的企業內部控制體系，但由于公立醫院的內部控制與企業的內部控制存在有諸多差異，其內部控制體系不宜照搬企業［5］。

我國公立醫院辦醫的目標：治病救人、培養醫學人才、研發醫療技術。基于此，公立醫院內部控制目標可歸納為以下幾點：①保證辦醫效果與效率的有效結合；②確保管理信息和財務報告的真實有效；③確保經營管理活動符合法律、法規和行業規定；④建立有效的法人治理結構，保證國有資產安全。

2　醫院經濟合同內部風險控制的核心原則及建議

2.1醫院控制環境的核心原則及建議

2.1.1核心原則

根據COSO新框架內容，醫院控制環境的核心原則：①組織對正直和道德等價值觀做出承諾。②董事會獨立于管理層，并對內部控制的推進與成效加以監督控制。③管理層圍繞其目標，在治理層監督下，建立健全組織架構、匯報條線、合理的授權與責任等機制［6］。④組織對吸引、開發和保留與認同組織目標的人才做出承諾。⑤組織根據其目標，使員工各自擔負起內部控制的相關責任［7］。

2.1.2醫院控制環境內控框架的構建建議

2.1.2.1轉變治理結構公立醫院一直沿用計劃經濟時期的治理結構，導致機構重疊，同一經濟事項幾個平行科室都有管理權限，職責劃分不清，導致合同履約過程中出現問題反而無人負責。因此要構建經濟合同內控體系首先要在醫院分別設定預算管理委員會、經濟合同簽訂的主責部門、經濟合同審批部門、經濟合同監督部門。明確各個部門的具體權限和責任，保證不相容的崗位互相分離［8］。實行重點崗位人員輪換，通過組織結構的設定有效地控制經濟合同簽訂、執行過程中的風險，防止舞弊和權力濫用［9］。

2.1.2.2人力資源政策的改進醫院應著力建立內外結合的管理人才梯隊即內部管理人員通過培訓提升素質，外聘審計提供咨詢服務，并聘請有專業素養的律師做顧問等。在人事績效管理上，將經濟合同內部控制的工作效果納入到相關科室的績效考評當中，對濫用職權和舞弊行為實行一票否決制度，對在內控管理中的優秀人才著力表彰宣傳［10］。同時做到考評制度、管理評價及考核獎懲結果的公開，提高管理人員的工作積極性。

2.1.2.3構建高品質的醫院文化目前公立醫院逐利趨勢嚴重，經濟案件和醫療糾紛時有發生，醫患糾紛逐步升級［11］。醫院應進一步提升員工職業道德教育，通過文化建設，廉政宣傳活動，構建高品質的醫院文化氛圍，培育“以服務患者為先”的醫德醫風和醫院精神。

2.2醫院風險評估的核心原則及建議

2.2.1核心原則

根據COSO新框架內容，醫院風險評估的核心原則：①就識別和評估與其目標相關的風險，組織做出清晰的目標設定。②組織對影響其目標實現的風險進行全范圍的識別和分析，并以此為基礎來決定風險應如何進行管理。③組織在風險評估過程中，考慮潛在的舞弊行為。④組織識別和評估對內部控制體系可能造成較大影響的改變。

2.2.2醫院風險評估內控框架的構建建議

建立完善的風險評估體系，對可能發生的風險能采取有效措施加以防控。首先，建立定期風險評估機制，成立風險管理委員會，定期對醫院中涉及經濟合同簽署的經濟事項匯總，列示出經濟合同簽訂、執行過程中的風險點，并進行分析，出具風險評估報告。其次，當醫院內、外部環境出現明顯改變時，還要對已有的評估報告進行修改。評估報告應上報至醫院管理層，作為醫院經濟管理工作的重要依據［12］。

在年度風險評估報告的基礎上，審計、財務部門要隨時將新的信息進行收集、分析，使得醫院對有可能產生的風險可以敏銳察覺，及時了解，做出具有前瞻性的風險預備方案。

內部審計部門要對風險評估報告中所列示的風險點進行梳理，保證每個環節所涉及的關鍵風險點都心中有數。還要定量和定性分析風險可能對醫院造成的影響和后果。財務部門針對醫院所涉及的經營項目，設定一系列指標的閾值范圍和警示線，從而形成一套科學有效的預警系統。醫院要對已有的風險應對事項進行分析總結，關注在風險事項發生時所采取的措施是否行之有效，客觀評價醫院對于風險的識別能力和應對能力，在此基礎上完善和改進醫院的風險評估體系，使醫院能更好地適應環境和風險的變化。

2.3醫院控制活動的核心原則及建議

2.3.1核心原則

根據COSO新框架內容，醫院控制活動的核心原則：①組織選擇并開展控制活動，將風險對其目標實現的影響降到可接受水平。②對（信息）技術，組織選擇并開展一般控制以支持其目標的實現。③組織通過合理的政策制度和保證這些政策制度切實執行的流程程序，來實施控制活動。

2.3.2醫院風險評估內控框架的構建建議

醫院經濟合同內部控制活動應建立會簽流程，找出簽訂經濟合同流程中關鍵風險控制點，并針對風險關鍵點設計控制措施加以控制，從而達到經濟合同的有效控制。

醫院的經濟合同所涉及的科室多、業務量大，因此采用關鍵過程控制法，即對一般事項、業務一般管理，關鍵事項、業務重點控制的方法。對于一般事項的控制：成立醫院預算委員會，由醫院管理層親自負責，與藥事委員會、器材委員會、基建處、總務處、保衛處、財務、內審、監察等相關科室一起討論制訂詳細的年度預算，確定年度總預算，并將總預算細化分解為各季度、各科室的分目標，形成一個完整的預算體系。內審部門要根據醫院年初預算，對預算內將要簽訂的經濟合同標注預算編號，在年度工作中有預算編號的經濟合同經相關職能部門啟動后，可直接進入合同會簽流程。年末通過對本年度的決算管理，對決算情況進行分析，與年初的預算制訂和執行情況進行對比，對預算工作中的疏漏在下一年度改進，進一步完善醫院的預算管理體系。對于重點事項的控制：按照經濟合同的重要程度，確定批準該合同所涉及經濟事項的行政級別，一般預算外經濟事項按類別由職能科室審批，重大特殊事項需經過院長辦公會集體討論通過，可通過政府采購和招標流程監控［13］。

2.4醫院信息與溝通的核心原則及建議

2.4.1核心原則

根據COSO新框架內容，醫院信息與溝通的核心原則：①組織獲取或生成，并使用相關、有質量的信息來支持內部控制發揮作用。②組織在其內部溝通傳遞包括內部控制的目標和責任在內的必要信息以支持內部控制發揮作用。③組織與外部相關方就影響內部控制發揮作用的事宜進行溝通。

2.4.2醫院信息與溝通內控框架的構建建議

在經濟合同管理方面，經濟合同應通過信息系統進行傳遞，確保合同在擬定、簽署、執行在內的每一個環節對應的重要控制點都能通過系統加以控制。在醫院構建經濟合同內部控制體系的過程中，應充分利用醫院現有的信息系統，建立正式溝通渠道，完善信息流動與溝通。在經濟合同控制的過程中運用信息系統，可以保證工作過程中留下痕跡，一方面為了清晰有效的信息傳遞內容，另一方面避免了經濟事項出問題時，回查過程中無法找到問題點和責任人。

外部信息方面，應將職工培訓建章立制，要求相關崗位人員定期參加各類專業培訓，通過培訓獲取學分，將學分納入到每年的個人績效考評中。

2.5醫院監督活動的核心原則及建議

2.5.1核心原則

根據COSO新框架內容，醫院監督活動的核心原則：①組織選擇、推動并實施持續和/或獨立地評估以確認內部控制的要素是存在且正常運轉的。②組織在相應的時間范圍內，評價內部控制的缺陷，并視情況與那些應采取正確行動的相關方（如：高級管理層，董事會）溝通。

2.5.2醫院監督活動內控框架的構建建議

完善經濟合同的內部控制監督體系，開展內部控制自我評估制度建設工作。由內部審計部門負責，設計經濟合同內部控制各個環節的職責評估表，并要求參與經濟合同內部控制的所有科室人員共同參與評價，將自評與互評相結合，得到較為客觀的評價結果［14］。內部審計部門結合評價結果，對醫院經濟合同的內部控制活動中較為薄弱的點提出改進建議，并出具評估報告，上報醫院領導。

在內部監督中，要求醫院審計部門對經濟合同內部控制制度執行情況進行監督，確保其貫徹實施，重點是對采購、財務、合同執行等關鍵崗位、關鍵環節實行不定期抽查，對經濟合同執行中的瑕疵進行糾正；在審查合同執行情況的過程中發現由于內控制度上的不合理導致合同執行困難的，也要及時反饋，改進內控機制；完善獎懲機制，對嚴格執行經濟合同內部控制工作流程的科室和人員提出表彰，對未按照內部控制工作流程履行工作職責的科室和人員提出處理意見，對濫用職權，涉及舞弊損害醫院、國家利益的提交醫院紀委或上級機關懲處。

高度重視外部監督的檢查結果和審計意見，改進工作流程，完善內控制度［15］。

3　醫院經濟合同內部風險控制的實施

基于上述已構建醫院經濟合同內部控制體系，對經濟合同控制過程中各環節可能存在的風險進行全面的分析梳理，從經濟合同訂立階段、授權審批階段、追蹤管理階段確定關鍵風險點，并根據控制目標確定經濟合同風險的控制措施。以期達到對醫院經濟合同風險的有效控制。

3.1經濟合同訂立階段可能存在的風險及應對措施

經濟合同訂立階段可能存在的風險：①合同在訂立過程中不符合相關法律、政策的規定。②合同簽訂沒有法人授權，導致合同失效，嚴重造成國有資產的流失。③未按照標準合同簽訂，合同條款存在瑕疵。④重要票據信息或相關資料缺失或泄露，導致舞弊、重大差錯。

經濟合同訂立階段應對風險的措施：①由審計部門協同法律顧問訂立醫院常規標準化定式合同。特殊經濟業務合同，可參照合同對方的定式合同，并提交計，協同法律顧問審核條款［16］。②訂立經濟合同，需求科室提出申請，由主責部門統一負責。③嚴格執行年度預算計劃。非預算內的經濟合同，需要主責部門提交主管院領導審批。④重大經濟事項的經濟合同。應召集審計、財務、紀檢監察等部門和相關專家對合同的內容進行可行性分析論證，提出修改意見，同時上報院長辦公會由院領導討論通過。⑤為訂立合同所召開的班組會議、職能部門會議、專項討論會議以及院長辦公會議都應有完整的會議記錄，包括會議討論議題、參加人員、會議討論結果和有關領導的意見，同時要求參會人員履行簽字手續。

3.2經濟合同授權審批階段可能存在的風險及應對措施

經濟合同授權審批階段可能存在的風險：①經濟合同審批流程不明，缺少審批環節或審批權限模糊，造成合同簽訂審批流程中有遺漏或過于繁瑣。②具有審批權限的人員由于業務知識欠缺導致監督不力［17］。③各審批環節缺乏溝通，審批時間冗長，交叉職能出現誤差。④問題合同的問責難以確認實施。

經濟合同授權審批階段應對風險的措施：①建立經濟合同審批制度和審批會簽流程（圖1），將經濟合同劃分為預算內合同和預算外合同，按流程進行合同會簽工作。會簽工作明確審批人的審批時限、責任及對經濟合同所能采取的控制措施，對經辦人的工作要求和職責范圍加以規定。②啟用醫院OA信息系統，使合同會簽信息化，提高工作效能。③主責部門負責專業條款審批，財務審批確保預算執行合理合規以及會計信息的真實可靠，審計部門負責法律條款以及全過程監督。會簽各流程各司其職，簽署審批意見，經辦人按審批意見修改、執行經濟合同。涉及到權限交叉的條款內容。可組織相關部門集體討論，并對會議內容進行記錄，簽字確認。④建立經濟合同問責制度，對于醫院經濟合同簽訂過程中徇私舞弊行為，醫院將追究其行政和法律責任。

圖1　醫院合同會簽流程

3.3經濟合同追蹤管理階段可能存在的風險及應對措施

經濟合同追蹤管理階段可能存在的風險：①經濟合同執行與合同訂立的經辦人員重合現象。②經濟合同執行過程中付款瑕疵，不按照進度付款，不扣取質保金。③未經審批，任意調整經濟合同標的或履行方式。④合同內容發生糾紛，導致合同無法執行。

經濟合同追蹤管理階段應對風險措施：①經濟合同相關崗位人員設置要求科學合理，保證不相容職務分離［18］。②經濟合同在執行中出現困難，可以上報調整方案，必須經過授權審批。③財務付款要嚴格按照所簽署經濟合同的付款進度執行。④審計部門定期抽查醫院經濟合同的執行情況，對于違反合同規定，對醫院造成重大損失的，應追究其行政、法律責任。⑤合同發生糾紛，應啟動經濟合同風險應急措施，在規定時限內與對方協商談判，修改合同或者簽署補充協議。否則按照合同條款進入訴訟程序。

4　小結

公立醫院經濟合同內部控制是一個涉及醫院運營目標、經濟合同管理、審計管理、財務管理、治理結構、人力資源管理等多方面的復雜問題［19］。相信隨著內部控制理論和技術的不斷發展，公立醫院管理水平的不斷提高，公立醫院管理者將越來越重視醫院內部控制系統的構建，從而推動公立醫院內部控制系統的不斷發展和完善。

［1］陳菡，陳愛華.行政事業單位與企業內部控制規范差異分析—基于COSO內部控制整合框架視角［J］.生產力研究，2013（10）：178-181.

［2］王海濱.COSO組織對內部控制監督要素的發展及啟示［J］.中國內部審計，2013（3）：24-27.

［3］陶世奇.公立非營利性醫院內部控制研究［D］.合肥：合肥工業大學，2009.

［4］薛相，唐文泉.論企業內部控制與風險管理［J］.現代商貿工業，2009（23）：195-196.

［5］羅榮祥.論我國上市公司的內部控制評價［J］.江蘇科技信息（學術研究），2012（9）：19-21.

［6］財政部會計司.關于美國、加拿大政府會計改革與內部控制建設情況的調研報告［R］..http：//www.mof.gov.cn

［7］馮萌.2013年COSO內控17條原則分析與應用［DB/OL］.［2013-05-28］.http：//www.docin.com/p-682323262.html

［8］趙中泉.內部控制理論在XX醫院中應用的方案設計［D］.西安：西北工業大學，2005.

［9］王瑞龍，張浩.COSO內控框架的最新發展及啟示［J］.會計之友，2014（8）：52-55.

［10］鄧盼，洪學智，戴力輝，等.公立醫院內部控制制度建設淺析［J］.中華醫院管理雜志，2014，30（2）：155-156.

［11］陸韜宏.中國醫療機構評審制度發展研究［D］.上海：復旦大學，2008.

［12］戴力輝，洪學智，劉丹，等.基于風險管理的公立醫院內部控制現狀分析［J］.現代醫院管理，2012，10（1）：8-10.

［13］葉青.淺析醫院經濟合同管理［DB/OL］.［2011-10-21］. http：//www.docin.com/p-278755816

［14］郭燕敏.內部控制監督要素之應用性發展：基于風險導向的理論模型及其借鑒［D］.廈門：廈門大學，2009.

［15］李文新.醫院會計內部控制的探討［J］.財經界：學術版，2011（10）：193.

［16］衛生部.關于印發《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》的通知［Z］.http：//www.moh.gov.cn.

［17］孟亞玲.我國國家審計的獨立性［D］.太原：山西財經大學，2001.

［18］陸凌.探析醫院經濟合同管理［J］.江蘇衛生事業管理，2010，21（1）：62-63.

［19］馮芮華，朱士俊.建立公立醫院法人治理結構的理性思考［J］.中華醫院管理雜志，2010，26（2）：85-89.

Study of hospital business contract management base on COSO（2013）

LIU Chang WANG Qizhong CUI Shijun ZHANG Guojun
Office of Supervision and Audit，Xuanwu Hospital，Capital Medical University，Beijing100053，China

R197

A

1674-4721（2016）09（c）-0175-05

2016-06-20本文編輯：任念）

北京市思想政治工作研究會課題項目（jckt2016-04）。