環境報告審計問題研究

呂瀟

摘要：隨著我國經濟的快速發展，環境污染和生態破壞加劇，企業作為經濟發展的主體理應承擔起社會責任，環境信息披露可以在一定程度上約束企業的行為。為了提高環境報告的真實性，發展環境報告審計成為一種必然趨勢。本文通過分析環境報告審計在我國發展的現狀及必要性，探討了環境報告審計的定義、主體、對象和內容，以及審計程序和方法等。

關鍵詞：環境報告 環境報告審計

一、研究綜述

國外對企業環境報告和環境報告審計業務的發展較早。英國資本市場上的100強公司中有近一半發布了單獨的環境信息報告，而且每份報告都附有外部審計人員或專家的外部保證聲明。歐盟要求通過EMAS認證的所有企業提供合格的、經第三方驗證的年度環境報告。日本也在2000年發布的《環境報告保證業務指針》中指出環境報告必須接受第三方機構審計。可見，開展企業環境報告審計或第三方鑒證是發展的必然趨勢。

在我國，環境報告和環境報告審計業務從上世紀90年代才開始逐漸受到重視，2010年環保部公開征求《上市公司環境信息披露指南》意見，敦促上市公司積極履行保護環境的社會責任；2011年6月發布了《企業環境報告書編制導則》，規定環境報告書中必須附第三方驗證。由于我國現階段對環境報告獨立審計的條件并不成熟，我們稱環境報告審計為“驗證”，而并不是“鑒證”或“審計”，因此，我國對企業環境報告審計相關理論與實務問題的研究迫在眉睫。

二、開展環境報告審計的必要性

開展環境報告審計的前提是企業發布環境報告。環境報告由企業披露，同財務報告一樣可以滿足企業利益相關者的需求，消除道德風險，建立企業良好形象。與之相對應的環境報告審計則可以發揮監督功能，增加報告的可信性。然而，我國大多數的企業環境報告中并未提到鑒證或審計，即使有個別企業的環境報告中提到受到了環境監測部門等外部技術部門的核查，但都沒有披露詳細的審核程序和審核意見。還有個別企業在環境報告中提及“第三方認證”，但只是一些知名人士對企業所編制的環境報告意義的評價，這些都說明我國企業環境報告審計仍處于起步階段。綜上，發展企業環境報告審計是大勢所趨。

三、環境報告審計的基本問題及其實踐

（一）企業環境報告審計的定義。我國企業環境報告審計作為審計領域的新秀，目前學者對其定義的理解主要有：一是環境報告審計可以作為治理工具，李雪等（2011）通過分析企業環境報告審計的內容和流程，對被審計單位環境報告的合法性和公允性作出評價，并以審計報告的形式供利益相關者使用。二是環境報告審計是一種應該履行的責任，彭菲（2014）的研究認為企業開展環境審計的初期應是政府環境審計，主要是針對企業遵守國家環境法規的情況、環保資金的使用情況、評估環境整治措施等開展審計，而保護環境作為企業社會責任的一部分，理應以民間審計為主，即由注冊會計師對企業的環境報告進行審計，從審計人員要求、審計對象、審計標準、審計目標、獲取審計證據的程序這幾個方面來定義環境報告審計。三是環境報告審計發揮著監督和鑒證的作用，張艷等（2014）定義環境報告審計為審計人員對被審計單位的獨立環境報告是否在所有重大方面合法、公允地發表審計意見，并提供具有較高保證程度的獨立性的鑒證業務。筆者認為環境報告審計是指具有審計資格的審計組織根據相關的法律法規，對被審計單位有關環境活動進行監督、評價與鑒證，對被審計單位環境報告的合法性和公允性進行評價的審計活動。

（二）審計主體。我國的審計是以國家政府審計為主導，內部審計和社會審計共同發展。為了保證企業披露環境信息報告的真實性和公允性，要加快環境報告內部審計和社會審計的發展，尤其是對社會審計組織的重視。環境報告的內容不同于以往的財務報告，不僅包括可計量的貨幣性信息，還包括大量的非貨幣性信息，涉及眾多領域和技能要求。并且環境報告審計的委托人是社會公眾，因此注冊會計師自身的獨立性也很重要，否則審計報告就不具有說服力。相對于政府審計和內部審計人員來說，對注冊會計師的職業道德要求更加嚴格，特別是注冊會計師必須保持獨立性，不能承擔無法勝任的工作等，所以說社會審計組織如注冊會計師更具有客觀性、獨立性和公正性。

（三）審計對象。王艷鞥（2014）和李雪（2011）認為審計對象（內容）即為環境報告，審計內容是環境報告中包含的所有信息，反映的是企業受托環境責任的履行情況，主要包括環境合規信息、環境會計信息以及環境績效信息等。企業環境報告內容一般包括三方面的信息：一是企業經營過程中是否具有環保理念，是否曾因為環境受到行政處罰等；二是與企業環境活動有關的資源進入；三是關于環保資金的披露。但目前環境報告信息較為主觀，標準不一，因此開展環境報告審計存在很多困難。

（四）審計目標。企業環境報告審計的目標可以分為總目標和分目標。總目標是指企業是否按照既定標準來編制環境報告，環境報告中披露的信息是否真實、公允，以及是否能保證其環境管理取得相應效率和效果。根據歐盟的EMAS，環境審計的分目標具體包括：一是監督檢查企業是否遵守了環境保護相關的政策、法律法規以及公司制度，是否受到行政處罰，以促進相關法律法規的有效實施；二是評價環境活動是否科學、合理，以促使其符合可持續發展；三是審驗環境報告，對報告的合法性、公允性和一致性進行鑒證，促進其環境活動的科學發展；四是對企業經濟活動的環境影響即環境績效評價，以促進企業對環境活動的統籌安排。

（五）審計標準。環境報告審計屬于獨立的經濟監督活動，評價標準是審計的前提條件。在環境報告的編制標準方面，在國際上影響較大的全球報告倡議組織（GRI）制定的“可持續發展報告指南”，以及國內近年來出臺的《上市公司環境信息披露指南》《企業環境報告書編制導則》《關于企業環境信息公開的公告》等相關制度法規，都可以作為環境報告審計參考的標準，盡管如此，關于環境報告編制的統一標準和披露的評價指標體系還沒有形成，所以相應的審計也無法順利進行。

我國目前只對重污染企業的強制披露和自愿性披露做出了規定，并沒有強制所有企業進行統一披露，并且審計準則上也沒有關于環境報告審計的規范，只說明要第三方驗證，卻沒有具體的驗證標準。在驗證標準方面，我國可以參考國際上早已存在的標準，如國際標準化組織發布的ISO 14000評價標準，歐盟制定的EMAS標準以及日本發布的《環境報告保證業務指針》等。總之，我國只有先健全環境報告標準，才能制定相應的審計標準，開展審計工作。

四、環境報告審計的程序和方法

（一）審計程序。一般來說，審計程序的設計以風險導向型為主，以有效控制審計風險。企業環境報告中的錯報風險是環境風險的主因，因此企業環境報告審計的具體程序為：第一，識別企業環境風險，可以從行業特點、環保法律法規、生產經營等方面進行了解。第二，從整體和認定的層面對企業的環境管理系統進行評價，幫助識別之后的程序中在整體和認定層次對企業環境報告評估的錯報風險。第三，通過將識別的環境風險和不同層次的錯報風險結合起來，識別環境報告存在的重大錯報風險。第四，根據不同情況的重大錯報風險采取風險應對程序。

（二）審計方法。環境審計方法一般可以認為是審計人員在對環境審計對象的檢查、分析和評價的過程中，在收集證據、編寫報告、做出審計結論和提出審計意見的過程中所采用辦法的總稱。環境審計方法主要包括：政府環境審計采用的方法主要有審閱法、觀察法、詢問法、核對法等；內部環境審計采用的方法主要有環境費用效益分析法、市場價值法等；社會環境審計如注冊會計師會采用一些特殊方法，如“紅旗”標志法、制造錯誤法等。

環境報告審計不僅應用到傳統財務報告審計中的一些常規方法，還要應用到一些特殊方法，目前主要有費用效益分析法、經濟評價法等，還可以通過程序分析，結合近年來企業發展的趨勢以及環保意識和環保目標的實現情況等，分析該企業相關環境資產和負債信息的公允性。

五、結論

本文基于已有研究，對環境報告審計做了進一步的總結和研究，提出環境報告審計研究的定義，以及審計主體、對象、目標、程序和方法。我國應借鑒已有經驗，健全和完善我國特色的環境會計準則和環境報告內容，并制定環境信息披露制度和指標體系，同時培養環境會計人才，積極有效地提高環境報告及其審計的總體質量。S

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