關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法探討

黃宰鵬　趙迪

[摘要]：企業(yè)并購會計問題一直以來都是會計理論界和實務(wù)界所共同關(guān)注的問題，同時也是爭議不斷的會計領(lǐng)域。對我國頒布的企業(yè)合并準(zhǔn)則允許權(quán)益結(jié)合法存在的合理性進行分析，最后提出建議和對策，以期有利于準(zhǔn)則的發(fā)展和完善。

[關(guān)鍵詞]：企業(yè)合并 購買法 權(quán)益結(jié)合法

一、我國企業(yè)合并會計方法選擇——二元制格局

（一）發(fā)展歷程

2001年10月，國際會計準(zhǔn)則委員會原則上通過了對所有的企業(yè)合并都采用購買法核算，取消原來的權(quán)益結(jié)合法的提議。隨著美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB ） 和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對權(quán)益結(jié)合法的修改和取消，2006年我國財政部頒發(fā)了第20號會計準(zhǔn)則企業(yè)合并，其中并沒有完全采用國際通行規(guī)則，而是規(guī)定了同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。非同一控制下的企業(yè)合并，按照購買法進行核算。 按公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。形成了購買法和權(quán)益結(jié)合法共存的二元制格局。

（二）我國允許購買法和權(quán)益結(jié)合法共存的原因

1、在我國的實際操作中，實施購買法尚不具備完善的外部環(huán)境。采用購買法的首要條件是具有被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。但現(xiàn)階段我國資產(chǎn)評估市場還有待健全，資產(chǎn)評估業(yè)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，資產(chǎn)評估機構(gòu)管理不完善，在評估中存在著很大的局限性，增加了購買法實際操作的難度。

2、權(quán)益結(jié)合法為合并后的企業(yè)留下了較大的利潤增值空間，如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購活動就有可能流產(chǎn)，而且會使并購交易對股東失去吸引力。在國際競爭日趨劇烈的情況下，我國企業(yè)迅速擴大規(guī)模以增強競爭力，一個便捷的方法便是進行并購，尤其是跨國并購。因此，現(xiàn)階段我國在企業(yè)合并會計處理方法中保留權(quán)益結(jié)合法對我國企業(yè)的擴張和經(jīng)濟發(fā)展有一定的推動作用。

3、權(quán)益結(jié)合法的會計處理簡單，易于被企業(yè)、會計人員掌握、接受，也會減少評估帶來的主觀影響，減少其他相關(guān)會計準(zhǔn)則如無形資產(chǎn)、商譽會計、公允價值計量等的不完善造成的影響。

二、我國企業(yè)合并會計方法選擇的建議對策

（一）對購買法和權(quán)益結(jié)合法的適用條件進行嚴(yán)格的規(guī)定，保持它們之間的互斥關(guān)系

企業(yè)合并會計準(zhǔn)則在實務(wù)處理過程中，要使兩種會計處理方法保持互斥關(guān)系，借鑒國際會計準(zhǔn)則（IAS22）和美國公認(rèn)會計原則（APB16）的規(guī)定，規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的限制使用條件，兩者只能選其一。針對企業(yè)合并會計方法選擇可能出現(xiàn)的無序局面，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用范圍應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法；對非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法，保持它們之間的互斥關(guān)系。并對是否屬于同一控制下企業(yè)合并，要充分發(fā)揮審計機構(gòu)的監(jiān)督作用，對其加以規(guī)范和限制。

（二）關(guān)注企業(yè)合并的實質(zhì)重于企業(yè)合并的形式

在會計實務(wù)中，各企業(yè)交叉持股、控股情況比較復(fù)雜，企業(yè)合并的目的也各不相同，因此同一控制下的合并不一定都是股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的，非同一控制下的合并也不一定都是購買性質(zhì)的。而權(quán)益結(jié)合法和購買法的根源在于對合并實質(zhì)的認(rèn)識不同，因此在實務(wù)操作中，徹底搞清楚企業(yè)合并的形式是必需得。購買性質(zhì)的企業(yè)合并采用購買法，股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。

（三）創(chuàng)設(shè)公允價值運用條件

我們應(yīng)跟蹤研究國際公允價值應(yīng)用的最新發(fā)展動態(tài)，借鑒其先進的理論和實務(wù)成果，并結(jié)合我國目前的經(jīng)濟環(huán)境，盡快完善公允價值定價機制，盡快制定相關(guān)的公允價值應(yīng)用指南，規(guī)定公允價值的取得方法，增加準(zhǔn)則的可操作性；同時，要加大對會計人員的培訓(xùn)力度，提高其專業(yè)技能，尤其需要提高評估人員和審計師的技能，掌握科學(xué)有效的認(rèn)定公允價值的方法，運用自己豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗和相關(guān)的知識背景，在準(zhǔn)則范圍內(nèi)靈活地進行業(yè)務(wù)處理，及時準(zhǔn)確地取得公允價值。

（四）要充分發(fā)揮監(jiān)督部門作用，提高監(jiān)督人員素質(zhì)

面對越來越復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)，會計人員只有提高自己的職業(yè)技能和道德素養(yǎng)，才能保證會計信息的質(zhì)量，充分發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督作用。為了保證會計信息質(zhì)量，證券監(jiān)督部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計及資產(chǎn)評估事務(wù)所、投資銀行等各相關(guān)部門應(yīng)相互配合，完善相關(guān)法律制度，規(guī)范監(jiān)督機構(gòu)，加強各部門的監(jiān)管力度。

（五）完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強人民法律意識

現(xiàn)代企業(yè)制度尚不健全，無形中提供了會計信息造假行為的空間，導(dǎo)致會計信息失真。加之我國受傳統(tǒng)觀念的影響，市場經(jīng)濟中法律意識淡薄，審計監(jiān)督機構(gòu)對企業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不嚴(yán)格按程序辦事，導(dǎo)致利用企業(yè)合并操縱利潤的事情時有發(fā)生。所以，完善企業(yè)制度，加強企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和審計等監(jiān)督人員的法律意識，增大人們的造假成本，才能更有效地防止企業(yè)利用企業(yè)合并操縱利潤。要完善我國市場經(jīng)濟體制，不但要完善制度，還要改變公民的思想觀念。

隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其它外在條件的不斷成熟，尤其是對公允價值，商譽及無形資產(chǎn)會計處理的日臻完善，必然會使購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局退出歷史，從而出現(xiàn)單一的購買法，以提高企業(yè)間的可比性，也避免了投資者因采用不同的企業(yè)合并會計處理方法而做出的次優(yōu)化選擇。

三、結(jié)論

不同的合并會計方法可能導(dǎo)致企業(yè)利潤的較大差異，如果允許企業(yè)自由選擇合并會計方法將使合并會計信息缺乏可比性，同時也不利于投資者做出理性的投資決策，因此，我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》明確規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并類似權(quán)益結(jié)合處理，非同一控制下的企業(yè)合并按照購買法處理，從而使購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇保持了互斥的關(guān)系。筆者認(rèn)為，這樣的規(guī)定，既與合并會計方法的國際發(fā)展趨勢基本保持了一致，充分體現(xiàn)了我國當(dāng)前并購市場的特殊性，將對我國未來的企業(yè)合并活動產(chǎn)生積極的影響。當(dāng)然，新準(zhǔn)則中仍然存在著某些值得商榷的地方，尤其是對“同一控制下的企業(yè)合并”的判斷標(biāo)準(zhǔn)還不夠清晰，還必須在相關(guān)的準(zhǔn)則指南中加以明確。

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