對企業外部審計獨立性的研究探討

單玉俠

摘要：目前，我國企業財務造假事件頻頻發生，就其原因還在于外部審計不夠獨立。如何確保外部審計的獨立性，是急需解決的問題。本文從公司治理結構、審計制度以及審計市場三個角度分析了審計獨立性缺少的原因，然后從國家、行業及企業三個層面給出了加強審計獨立性的建議。

關鍵詞：外部審計 審計委托 注冊會計師

一、外部審計內涵及其作用

公司法意義上的外部審計特指獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審計并發表意見的活動。在外部審計形式下，注冊會計師通過接受委托人委托，依法對被審計人的財務報表和會計賬目進行查證，鑒定其財務狀況和經營成果是否真實、合法，是否符合有關法規和公認會計原則。注冊會計師出具的外部審計報告，是委托方行使監督、獎懲權利、企業選擇交易伙伴、銀行投放貸款、投資者選擇股票、稅務部門進行稅收征管、法院進行裁判以及政府宏觀決策的重要依據。

二、影響外部審計獨立性的原因分析

（一）不合理的公司治理結構

公司治理結構影響外部審計獨立性主要表現在影響外部審計委托人權的歸屬，即外部審計委托人制度的實施上。外部審計委托人制度就是指由誰來委托外部審計機構對公司財務情況進行審計的制度，即誰負責聘任和解聘外部審計機構。目前我國的上市公司很大一部分由原來的國有企業改制而來，部分上市公司雖然形式上都建立了股東大會、董事會、監事會和經理層等法人治理結構，但因為大股東操縱董事會，董事會一人說了算，監事會流于形式，公司治理結構的制衡機制并不完善。另外，為改善公司法人治理結構而引入的獨立董事制度，由于獨立董事的選聘機制以及相應考核制度的不完善，其獨立性及發揮的作用極為有限。在此公司治理結構下，外部審計委托權的行使實際掌握在管理層手中。基于上市公司股權結構的事實，法律上無論是將外部審計委托權授予股東大會還是董事會，都很難保證被選任的外部審計機構能獨立行使外部審計職能。

（二）對審計需求的非市場化

我國會計市場總體上并不需要———甚至排斥獨立、客觀、公正的高質量審計服務。從企業對會計質量需求來看，根據有關法律規定，上市公司新股發行價格采用政府確定而非市場自由確定的辦法。所有這些，使得會計師事務所的審計不是面對市場，而是面對政府和相應的監管機構。因為只要符合政府監管機構的要求，委托企業就可以取得上市資格、提高新股發行價格等等。因此，注冊會計師能否提供獨立、客觀、公正的高質量審計服務，不是上市企業或已上市企業選擇注冊會計師的標準。相反，一些獨立性較高的會計師事務所，因為如實報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發行價格的行為，使得那些企業最終無法取得政府監管機構的認可而損害了這些企業的利益，最終被排斥在會計市場之外。會計市場對高質量審計服務存在排斥傾向，造成注冊會計師審計獨立性缺失。

（三）外部審計法律制度不健全

關于外部審計相關法律制度，我國原《公司法》對外部審計提名、選任、解聘、續聘及申訴程序都未有設計，只是在175 條第 1 款有原則性規定，而這一規定在實踐中有變成了擺設，實施極為隨意。外部審計的獨立不能得到保證。修改后的《公司法》增添了有關聘用、解聘會計師事務所；監事會聘請會計師事務所協助工作；審計材料等原則性規定，但與國外相比還存在著差距。此外作為行業管理部門的證監會在其制定的行政規章中對外部審計提名、選任、解聘、續聘程序都進行了相關制度安排，詳細見于《上市公司章程指引》、《上市公司股東大會規范意見》等。但其相關條款之規定仍然不夠完整與成熟。

三、加強外部審計獨立性的建議

（一）國家方面，健全相應法律法規建立、健全會計監管的法律、法規。應抓緊修訂、完善《注冊會計師法》及與行業監管有關的會計、證券、司法等方面的法律、法規。其中《注冊會計師法》應特別就下列問題做出明確規定：（1） 注冊會計師行業監管體制；（2） 政府各監管部門的責權范圍及其協調機制；（3） 行業協會的性質、職能、機構建設和自律管理機制；（4）市場準入條件及限制、市場公平、平等競爭及反壟斷；（5） 注冊會計師及會計師事務所的民事賠償責任及職業責任保險等。應盡快出臺相關會計監管法規，加大對注冊會計師和會計師事務所違法、違規行為的處罰力度，明確規定會計師事務所在向公開發行證券的公司提供審計服務業務的同時不得提供非審計服務等。

（二）行業方面，建立注冊會計師行業高監管體系

應根據“法律規范、政府監督、行業自律”的基本思路，構建以政府監管為主導，以行業自律管理為補充的注冊會計師行業監管體系。財政部門、審計部門、證監會與會計師事務所沒有利益關系，可以由他們承擔會計監管的主要職能。其中財政部門作為主管注冊會計師行業的政府機關，應當依法履行其行業準入及退出、資格認定、市場秩序維護等職責，同時，應負責統一協調政府各監管部門之間及其與行業協會間的關系；審計部門作為政府綜合性經濟監督機關，應當依法履行其對會計師事務所及注冊會計師獨立性及執業質量進行監督檢查的職責，并具有最終審計監督權；證監會作為最高證券監管機構，應當履行其對上市公司信息披露及獨立審計的質量進行監管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責及權限。

（三）企業方面

1.完善公司治理結構，形成獨立的審計委員會。根據上節的分析，完善公司治理結構應該以保證審計委托權的正常行使為原則。建議首先實行董事會主體多元化。董事會中的董事應來自股東、員工、貸款人等多方面人士以保證利益相關者有機會主張和保全自己的權益。其次，完善監事會制度。監事會和監事要真正擔負起監督職能，就必須提高地位，擴大職權，增強工作的獨立性。最后，建議在股東大會下設立獨立的審計委員會，審計委員會享有獨立的外部審計機構的聘任權，具體包括：第一，享有對外部審計師的聘任、續聘、解聘權；第二，享有外部審計所需經費的管理權；第三，擁有審核審計服務的范圍和收費并支付費用的權利。第四，對外部審計師提供審計服務的具體過程進行監控權利等。

2.利用財務報表保險制度。財務報表保險制度，是由美國紐約大學的會計學教授喬斯華·羅恩先生最早提出的，旨在從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計失職的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。它是財務報表保險制度是解決審計獨立性的新思路。保險公司依據對投保公司的財務報表風險的評估，收取與風險成比例的費用，對財務報表風險很大的公司，拒絕承保。在要求上市公司披露其財務報表保險金額和保險費率的情況下，這些信息可以成為上市公司財務報表風險的一個衡量指標。另外，財務報表保險制度完全以市場機制為基礎。投保與否、保險費率的決定、注冊會計師的選擇和費用、損失的賠付等均為市場行為，可以完全按照市場規律來運作。引入財務報表保險制度，可以改變現行的財務報表審計中的委托代理關系，改寫目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關聯，切實增強注冊會計師審計的獨、立性。

在我國推行財務報表保險制度，可以采用市場力量為主、政府推動為輔的漸進式實施方案。分兩個階段實施。第一個階段在《公司法》和《證券法》有關股票發行制度、上市公司信息披露等法規不變的情況下，保險公司設計出新的財務報表保險險種，由上市公司自愿購買。第二個階段，通過修改《公司法》《證券法》、股票發行制度、上市公司信息披露等法規中有關審計制度安排的規定，改變傳統的審計制度安排，全面實施財務報表保險制度。

參考文獻：

[1]王文欽 公司治理結構之研究 北京：中國人民大學出版社 2005

[2]李樹華 審計獨立性的提高與審計市場的背離 上海：上海三聯書店 2000

[3]陳波 上市公司外部審計獨立性研究 中南大學碩士學位論文 2007（05）