盈余管理的方向及其對審計檢查風險的影響

曹鳳娟

摘要：盈余管理一直是國內(nèi)外學者廣泛關注的熱點問題，它既影響會計信息的質(zhì)量又關系到審計行業(yè)的健康發(fā)展。我國上市公司多數(shù)通過盈余管理來粉飾其財務狀況和經(jīng)營成果，這不僅誤導了財務報告使用者，同時使獨立審計的注冊會計師面臨很大挑戰(zhàn)。隨著資本市場的發(fā)展變化，上市公司進行盈余管理的方向很多，不同的盈余管理手段會導致不同的審計風險。本文針對不同的盈余管理方向及其對審計檢查風險產(chǎn)生的影響展開研究，并對如何控制盈余管理以合理確定檢查風險給出相關對策。

關鍵詞：盈余管理方向；審計檢查風險 ；相關對策

一、 問題的提出

自2001年以來，美國安然、世界通信和法國威旺迪等國際大公司相繼曝出假賬丑聞，這些丑聞不僅引起人們的震驚，同時嚴重打擊了投資者的信心。因此，加大注冊會計師對上市公司盈余管理的審計力度，已經(jīng)成為一個關資本市場和國民經(jīng)濟健康發(fā)展的重要課題。

上市公司進行盈余管理行為有不同的方向和手段，不同的盈余管理方向會使注冊會計師采用不同的審計程序，進而會導致不同程度的審計檢查風險。獨立審計過程中，注冊會計師要控制盈余管理對審計檢查風險的影響，有必要了解上市公司可能進行盈余管理的方向及其對審計檢查風險的影響，并選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蛞钥刂朴喙芾韺徲嬶L險的影響。

二、 盈余管理的方向及其對審計檢查風險的影響

近年來，越來越多的上市公司通過盈余管理行為來粉飾其會計報表，企業(yè)進行盈余管理的動機有很多：管理者可能為了達到股東的業(yè)績考核標準會采用不同的手段進行盈余管理，來獲取更多的報酬；在不影響企業(yè)價值的情況下，企業(yè)可能會通過盈余管理進行跨年度轉(zhuǎn)移利潤，從而達到避稅的目的；IPO公司為了達到上市條件，可能通過盈余管理來包裝財務報表，來達到獲取較高的上市價格，籌集較多的資金，提升公司的價值的目的。不同的盈余管理動機會使上市公司選擇不同的盈余管理方向，企業(yè)進行盈余管理的方向主要有：（1）通過變更會計政策和會計估計來影響當期及以后期間的會計利潤；（2）對應計項目的不合理確認及進行真實盈余管理來粉飾會計報表；（3）以不公平價格進行關聯(lián)方交易來調(diào)整當期會計利潤。

1. 變更會計政策和會計估計

我國會計準則規(guī)定：為了更好地反映財務狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)可以選擇變動會計政策與會計估計，這就為盈余管理提供了較大的空間，再加上我國的會計準則并未就企業(yè)會計政策的“再選擇”制定更高的“門檻”，企業(yè)獲取額外的收益的成本很低，企業(yè)隨意變更會計政策和會計估計進行盈余管理的可能性大大提高。上市公司主要通過以下幾種方法來達到變更會計政策和會計估計的目的：（1）選擇不同的存貨計價方法。存貨計價方法有很多種，不同的存貨計價方法對企業(yè)利潤和期末存貨價值的影響不同。（2）變更固定資產(chǎn)折舊政策。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、折舊年限的確定、停止折舊時間的確定等都直接影響到企業(yè)當期以及未來期間的利潤。（3）權(quán)益法和成本法的選擇。上市公司變更權(quán)益法和成本法的選擇運用，可以控制子公司對合并報表的影響。當子公司當年有利潤時，采用權(quán)益法將屬于上市公司部分的利潤合并會計報表；當子公司當年經(jīng)營虧損時，則找理由改用成本法，將該子公司的虧損剔除在外，從而調(diào)節(jié)上市公司的利潤。

2. 應計項目及真實的盈余管理

我國現(xiàn)行會計是以權(quán)責發(fā)生制為基礎的應計制會計，雖然較好的解決了收入與費用的配比問題，但產(chǎn)生了很多待攤項目和應計項目。隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，對應計項目確認的難度增加，也產(chǎn)生了更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。企業(yè)可以通過提前或推遲確認收入和遞延確認費用來調(diào)增或降低當期利潤。然而由于應計盈余管理受企業(yè)會計彈性和外部監(jiān)管的約束較大，且其主要是通過應計項目的反轉(zhuǎn)來影響企業(yè)未來業(yè)績，因此，現(xiàn)在越來越多的上市公司開始采用真實盈余管理來操縱會計利潤。真實的盈余管理是指企業(yè)通過實際商業(yè)活動操控盈余，來達到提高或降低利潤的目的，主要通過日常經(jīng)營活動、投資活動及融資活動操控盈余，以誤導利益相關者并使其相信企業(yè)是通過正常的經(jīng)營活動達到盈余目標的。

由于應計盈余管理和真實盈余管理都具有較強的隱蔽性，尤其是真實盈余管理，容易被忽略。無論是應計盈余管理還是真實盈余管理，都會影響上市公司會計報表的信息質(zhì)量，誤導信息使用者的經(jīng)濟決策，同時也使注冊會計師在審計過程中面臨很大的挑戰(zhàn)，相應增加了審計檢查風險。

注冊會計師在審計盈余管理時，必須明確區(qū)分應計盈余管理和真實盈余管理的不同效應，應計盈余管理并不影響公司的現(xiàn)金流，而真實活動的操控則會產(chǎn)生實際現(xiàn)金流的變動。注冊會計師應對應計賬戶的總體和重要的單個應計賬戶實施分析性復核程序，計算各種相關的財務指標，并與歷史水平和同行業(yè)水平進行比較，分析異常變動并究其原因。由于真實盈余管理活動的不可觀測性，且其外在表現(xiàn)是一種特定的市場行為，審計過程中注冊會計師應分析判斷該市場行為是否真實合理。注冊會計師應按照不同的行業(yè)估計出公司年度正常的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、生產(chǎn)成本和費用，然后與公司年度的實際數(shù)據(jù)進行比較，兩者之差的大小可表明公司進行真實盈余管理的程度。

3. 關聯(lián)方交易

企業(yè)會計準則第36號—《關聯(lián)方披露》規(guī)定：關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務的事項而不論是否收取價款，如關聯(lián)方之間的購銷業(yè)務、代理和租賃等。由于關聯(lián)方之間存在控制或利益關系，往往以不公平的價格進行交易，為會計核算工作帶來了盈余管理的空間。企業(yè)與關聯(lián)方之間采用低于或高于正常交易的價格進行交易，以達到減少或提高企業(yè)收入的目的。因關聯(lián)交易具有隱蔽性和交易方式的多樣性，所以很多公司利用關聯(lián)方交易來調(diào)節(jié)利潤。

關聯(lián)方交易同樣具有很強隱蔽性，不易被發(fā)現(xiàn)。注冊會計師審計過程中，為降低審計檢查風險，應當檢查上市公司相關合同或協(xié)議，識別超出正常經(jīng)營過程的重大關聯(lián)方交易。

三、 控制審計檢查風險的相關對策

1. 審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性

由于上市公司進行盈余管理的行為具有隱蔽性特征，審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。審計人員應該對管理當局進行盈余管理的可能性進行分析， 如查閱企業(yè)的債務契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對企業(yè)的了解， 評定管理當局進行盈余管理的動機。如果動機十分充分， 則審計人員就應該評估為高風險審計，針對不同的盈余管理方向制定有效的審計程序。對盈余管理的分析將對降低審計檢查風險和采用恰當?shù)膶徲嫵绦蚱鸬绞掳牍Ρ兜男Ч?/p>

2. 提高審計人員的專業(yè)勝任能力

審計人員要懂得各個行業(yè)的財務會計知識，掌握審計方法，具備查賬技能，能夠識別盈余管理的行為。為提高審計人員的業(yè)務能力，審計機關要加強審計人員的后續(xù)教育，通過培訓促進審計人員更新知識，開闊視野，掌握先進的審計手段，同時大力提倡審計人員進行自學，鼓勵審計人員提高學歷層次，參加審計、會計職稱考試和CPA、CIA等資格考試，使每一位審計人員都成為一專多能的審計復合型人才。

3. 確保審計的獨立性

獨立性是審計的靈魂。審計過程中，注冊會計師應當識別并評價獨立性的不利影響，只有當審計人員獨立于被審單位的經(jīng)濟壓力之外，審計才能做到客觀公正， 確保審計質(zhì)量。然而我國會計師事務所小而分散，經(jīng)濟上常常難以擺脫對被審單位的依賴， 有的甚至達到一家企業(yè)的審計收費占到整個事務所收入的很大部分，在這種情況下， 即使審計人員查出企業(yè)進行盈余管理程度較為嚴重， 可能也會屈從于企業(yè)的管理當局。筆者認為， 我國應加大審計事務所的進入門檻， 盡量培育出能在經(jīng)濟上獨立， 并能抵御風險的審計事務所。

參考文獻

[1]呂沙. 盈余管理審計策略研究[J]. 西南民族大學學報（人文社科版），2007，06：192-194.

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