中國的增值稅改革：歐洲同行怎么看

讓 ·克勞德· 卜夏爾（Jean Claude Bouchard）陳延忠譯

中國的增值稅改革：歐洲同行怎么看

讓 ·克勞德· 卜夏爾（Jean Claude Bouchard）陳延忠*譯

編者按：讓·克勞德·卜夏爾的文章，給了我們一個歐洲同行業人看待中國增值稅改革的視角。這個視角既有對中國增值稅改革的看法，也有對增值稅關鍵節點的個人意見。鑒于中西方傳統、文化的差異，以及歐盟在增值稅研究與改革中的前沿地位，這樣的視角看問題或許能夠給我們更大的啟發和借鑒。

讓 ·克勞德· 卜夏爾為歐盟委員會歐盟增值稅制度現代化問題增值稅專家小組（VEG）成員，也是每年在國際財政協會（IFA）年會上頒發莫里斯洛雷獎的評審會主席。該獎系以法國增值稅之父莫里斯洛雷之名命名。

中國的增值稅制度由1984年的最初版本逐漸演變為如今施行的全面增值稅制度（2016年5月1日），其間中國政府所完成的立法工作質量之高，足以為人所稱道。

過去三十年間，中國稅務機關與施行增值稅制度的各主要國家進行了廣泛的交流和溝通。①目前，世界上共有170多個國家施行增值稅制度。從這些交流當中，中國稅務機關高層對此問題逐漸深入掌握，并以嫻熟的技術設計和高超的水準將最初老舊的增值稅制度轉化成非常現代的增值稅制度，某種意義上已領先其他國家。

之所以將中國此前的增值稅制度稱為老舊的制度，是因為該制度與構成增值稅制度核心的基本原則有所偏差。

增值稅就其本質而言是中性稅收。

增值稅的稅收中性體現在兩個方面：

1.征稅范圍涵蓋所有經濟活動；

2.對外支付費用所承擔的稅收在后續應稅活動中應得到完全的抵扣。

以上兩點構成了稅收中性的兩大基石。

征稅范圍

中國的增值稅改革從原先的增值稅制度轉變為涵蓋所有貨物和服務并基本實現進項稅額的完全抵扣，這一轉變成功消除了原增值稅制度存在的導致競爭扭曲以及通貨膨脹效果的級聯效應（cascading effect）。

級聯效應的消除主要歸功于增值稅征稅范圍的擴大，征稅范圍不僅囊括了不動產相關活動，甚至將金融活動列入其中。

將金融活動列入增值稅征稅范圍本身是一項極為大膽的舉措。

目前，僅有極個別國家將金融活動納入增值稅征稅范圍。例如澳大利亞和新西蘭。歐洲立法則是提供相應的選項供選用。只有兩個歐洲國家（法國和德國）在其立法中選擇這種模式，但基本未得到推行。

因此，中國將金融活動納入增值稅征稅范圍并按較低稅率征稅，無疑是朝著正確的方向邁出非常勇敢的一步。

但我們也認為，這一做法仍有改進空間，未來可進一步加以調整，以滿足金融活動國際競爭挑戰的需要。

中國增值稅征稅范圍擴大后已極為廣泛，但同時某些活動仍游離在征稅范圍之外，免征增值稅。

教育、家庭保健、醫保等均免稅。

免稅方法與歐洲的模式相仿。但這一問題也值得深入探討。對這些活動免稅是否真好？改按極低稅率征稅是否更好？

經驗表明，免稅反而會成為這些企業的負擔，因為進項稅額不能抵扣。而由于按正常稅率繳納的稅額不能抵扣，免稅也阻礙了外部服務。

免稅導致企業偏好企業內部服務（in-house services），從而造成服務管理上缺乏彈性。

由于沒有按適當稅率征稅，這也阻礙了轉向外部管理的進程。

抵扣的權利

增值稅應納稅額系直接按所支付價款的一定比例進行征收。

因此，在分級繳納的增值稅體制下，所有供應商均從其購買者收取增值稅，那么為了保證完美的比例性（即中性），在理想的狀態下，應稅活動各環節所發生的所有增值稅均應可以抵扣。

那么自然也可以得出，抵扣權的除外情況是越少越好。

同時不難理解，稅務機關為了應對某些過度行為，存在不予抵扣增值稅額的傾向。但稅務機關對企業應稅活動中發生的真正業務費用應允許合理抵扣。

我個人認為，在不允許抵扣“業務招待支出”問題上，中國邁出了較大的步伐。

雖然區分個人用途和業務用途一直是個難題，但這一區分是可行的。

例如某生產廠家邀請媒體記者參加某一重大活動（如推出新產品），由此發生的費用（餐飲、娛樂、交通、住宿等費用）在增值稅上是否可以抵扣？

如果答案是不能抵扣，那么此類在公司歷史上具有重大意義的活動就會自然而然改在不僅允許增值稅抵扣甚至可以退稅的國家舉辦。

同樣地，不允許交通費增值稅額抵扣也是不合理的。實際上，同樣可以區分個人用途和業務用途，哪怕區分二者并不容易。

一種解決方法是采取更為實用的態度，如允許抵扣50%稅額，其余稅額是否抵扣則視企業能否證明超過50%的部分是因營業目的而支出的費用。

不允許抵扣貸款利息的增值稅似乎也違反了稅收中性原則。對金融活動進行征稅的原理是要允許對金融業完全抵扣。不允許服務的購買者抵扣其增值稅，會導致金融活動增值稅負擔轉移到企業身上，就會再度出現級聯效應。

我個人認為，還有一個更為根本性的問題，這一問題歐盟模式沒有很好地加以解決，中國的增值稅制度也有待給出很好的答案。

增值稅是消費稅，那么增值稅應當適用于資本么？要知道，增值稅并不是資本稅（a tax on capital）。

因此，企業借貸資金用于自身活動，資金用于投資，而為了購買這一投資，將收取增值稅。同樣，個人借貸資金用于消費。同樣也會引發一連串的增值稅問題。

那么自然會有人問：對金融活動是否應施行零稅率，因為國家仍可以通過這些金融企業的活動收取增值稅。

面對全球范圍內金融市場之間的激烈競爭，中國是否可以考慮對此類活動采取更為靈活的做法？在其他金融市場飽受免稅制度之苦的情況下，中國采取靈活做法無疑可以占據領先地位。

抵扣和退稅

由于繳納的增值稅款是一種經濟負擔，在可抵扣進項稅額超過增值稅應納稅額的情況下，就會產生一個問題：是否允許納稅人申請退還超額部分？中國的立法應對此有所考慮。

稅收的征管

稅收征管是增值稅改革最為困難的部分。

稅務機關如何看待企業？

是作為納稅人？還是作為稅款收集者？

極少數稅務機關會做出這一區分，但在我看來，這一區分至關重要。

作為增值稅納稅人的企業是代表稅務機關的、符合國家利益的“稅款收集者”。

從這個角度來看，自然有必要采取必要措施，賦予企業稅務上的確定性。

負責從每天每筆應稅交易收取增值稅款的企業不能在稅法適用的問題上承擔風險。

因此，稅務機關必須運用現有一切手段，事先做好納稅輔導工作。

如果納稅人就某些問題存在疑慮，如適用稅率、業務定性等等，應有相應程序機制，讓納稅人能夠從有關部門快速得到有效認定。

企業，特別是作為增值稅納稅人的企業，不能承擔不確定性的風險。同樣也不能陷入與稅務機關訴訟的泥潭，訴訟不僅費時費錢，也對企業活動產生不利影響。

為了說明上述一般性觀點，可以舉一個例子。中國立法中關于交易價格“過低或過高，且無合理商業目的”的反避稅規定當然是好的，但稅務機關應給企業提供適當的指引，避免對企業不必要的執法。更一般而言，更好的做法是在立法中加入規制“濫用權利”（abuse of right）的一般性規定，起到打擊濫用行為的作用。

在虛假交易問題上，中國的立法似乎還有所缺失。所謂虛假交易是指開具增值稅發票，但沒有實際交易發生的交易，發票記載的相關貨物、服務乃至增值稅均不存在。

遺憾的是，此類交易客觀存在，并極大損害了那些掉入虛假交易的誠實納稅人的利益。

此類問題的難點在于避免對誠信納稅人進行處罰。

結論

憑借著強大而開放的經濟，中國推行了正確的增值稅制度。中國的轉型，速度極快，而又避免了重蹈其他國家的覆轍。

盡管上文提出不少建議，但可以說中國現今推行的增值稅制度正是諸多國家所喜聞樂見的。

* 陳延忠，廈門海事法院法官，最高人民法院中國應用法學研究生博士后。

責任編輯：李 業