馬來西亞商品與服務稅法律制度研究

楊小強（中山大學法學院 廣東 廣州 510275）

徐 志（揚州市高郵地方稅務局 江蘇 揚州 225600）

薛 峰（靖江市地方稅務局 江蘇 泰州 214500）

馬來西亞商品與服務稅法律制度研究

楊小強（中山大學法學院 廣東 廣州 510275）

徐 志（揚州市高郵地方稅務局 江蘇 揚州 225600）

薛 峰（靖江市地方稅務局 江蘇 泰州 214500）

一、立法背景、意義及結構

（一）立法背景

1. 引進商品與服務稅前的稅收體系。在引進商品與服務稅之前，馬來西亞的稅收體制包括以下若干不同的間接稅稅種，并由皇家海關署專門負責全國間接稅的征收管理：（1） 進口關稅，對進境的商品課征；（2）出口關稅，對生產以外銷的商品課征；（3） 政府銷售稅（Government Sales Tax），對大范圍的商品課征；（4） 服務稅（Service Tax），對多種類型的服務課征；（5） 消費稅（Excise Duty），對奢侈品和汽車、酒類和煙制品等課征。①參見馬來西亞皇家海關總署商品與服務稅官方網站：http://gst.customs.gov.my/en/gst/Pages/gst_bg.aspx.其中，充當馬來西亞“消費稅”（Consumption Taxes）的是上述銷售稅和服務稅。銷售稅于1972年2月29日開征，對進口或者生產流通環節的大范圍商品課征，一般稅率是10%，建筑材料以及非必需食品適用低稅率5%，石油制品適用20%或25%的特定稅率；服務稅是1975年3月1日開征的一種征稅環節單一的消費稅，對餐廳、賓館提供的服務、電信服務、建筑師、工程師、律師等提供的專業服務課征，適用5%或6%的稅率。銷售稅與服務稅均是征稅環節單一的消費稅，自20世紀70年代以來基本無變動及改善。在銷售稅和服務稅體系下，覆蓋的應稅商品和服務的范圍過于狹窄，有很大局限性。另外，稅收效率低是銷售稅和服務稅體系另一與生俱來的缺陷，同時應稅商品與服務會被重復征稅。②Hanita Ahmad， Nor Hasnah Mat Saad， Consumption Taxes - GST， the Way Forward［J］. ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN， 2011（7-8）:298.

2. 引進商品與服務稅。自20世紀80年代起，馬來西亞開始探討引進商品與服務稅（Goods and Services Tax）的計劃，同時政府開始進行相關研究并采取初步行動，評估該稅種與馬來西亞經濟的相容性。2005年，馬來西亞政府第一次對外公布要引進商品與服務稅，以取代其當時的銷售稅和服務稅體系。該項稅收改革原本計劃在2007年1月起實施，但是馬來西亞政府在2006年2月22日宣布實施推遲。③Nor Hafizah Abdul Mansor，.Goods and Services Tax （GST）: A New Tax Reform in Malaysia［J］.International Journal of Economics Business and Management Studies， 2013， （1）:13.馬來西亞政府在2011年再次宣布，計劃在本年度第三季度起全面實施商品與服務稅，④Govt may impose GST at 4%: Husni［EB/OL］. http://www.mysinchew.com/node/32004.2009-11-26.但是最終推遲至2015年4月1日才全面實施。至此，商品與服務稅完全取代了之前在馬來西亞使用的銷售稅以及服務稅。

（二）立法意義及目標

馬來西亞引入商品與服務稅以取代消費稅，其目的是提高稅收體系的運行效率。各國經驗表明，商品與服務稅具有高效、透明、利于商業運作、促進經濟發展、提高國家在國際市場競爭力的特點。由于馬來西亞政府過于依賴石油稅收，一旦世界石油市場動蕩，財政收入將會受到極大影響。商品與服務稅作為一種寬稅基的稅種，能為政府帶來穩定的稅收收入，能更好地服務于經濟社會的整體運行。

1. 對政府具有的意義。對于馬來西亞政府而言，引進商品與服務稅，能極大增加財政稅收收入，促進國民經濟和社會的發展。（1）提高合規程度。商品與服務稅體系的內在機制能夠實現稅收監管的自我管理，從而提高合規程度。（2）強化交付系統。全計算機化環境將使得商品與服務稅的征收過程更加可靠。交付系統，尤其是退稅申報的效率將得到大幅度提高。（3）促進國家建設，提高國民生活水平。商品與服務稅帶來的稅收收入可用于國家建設，發展醫療、教育、公共服務等社會基礎設施，以提高人民生活水平。（4）提高產業國際競爭力。由于對出口商品及服務不征收商品與服務稅，且供應過程中的進項稅額可以抵扣，因此降低了出口品價格，使馬來西亞出口業更具國際競爭力。（5）拓寬政府稅基，增加政府收入。

2.對企業具有的意義。引進商品與服務稅，對馬來西亞的企業也具有極大的促進作用。（1）降低經營成本。商品與服務稅能使企業獲得進項稅額抵扣，進而降低經營成本。（2）減少行政程序。在之前的消費稅體系下，企業必須提交申請以獲得免稅材料及對生產資料的特殊免稅處理，而在商品與服務稅體系下，企業可以對進項稅額進行抵扣，故可以省去先前的繁瑣程序。（3）促進行業公平和平等。對制造業、批發業、零售業或服務業均平等征收商品與服務稅，有利于公平和公正價值的實現。

3.對個人具有的意義。（1）獲得更公平的價格。商品與服務稅避免了消費稅體系下的雙重征稅，與消費稅相比，消費者可獲得更公平的價格。（2）提高消費時的稅收透明度。商品與服務稅使得消費者可以得知其購買的商品是否應稅以及其繳納的具體稅額，從而提高稅收透明度。

（三）結構

馬來西亞商品與服務稅的法律體系分為三個層級，分別是商品與服務稅法、商品與服務稅條例、商品與服務稅指令，具體法律法規見表1：

二、商品與服務稅內容及綜述

（一）《2014年商品與服務稅法》

表1

1.應稅范圍②參見《2014年商品與服務稅法》第3章、馬來西亞皇家海關署的商品與服務稅一般指南。。商品與服務稅對以下給付征收：（1）任何應稅商品與服務的給付；（2） 在商業流轉的過程中；（3） 由納稅義務人提供；（4） 在馬來西亞境內。商品與服務稅也對馬來西亞進口的商品與服務進行課征。所有進口商品，除了免稅或者適用零稅率的，均須繳納商品與服務稅。所有基于商業目的而接受的進口服務，除了免稅的，均須繳納商品與服務稅。對于進口服務課征的商品與服務稅根據反向征收機制由服務的接受方繳納。這里排除了政府行為。

2.商品與服務稅稅率及適用范圍③參見《2014年商品與服務稅法》第3章。。

稅率適用范圍舉例6%所有商品給付、服務給付或者進口商品的給付，除非符合零稅率或免稅的條件零稅率重要糧食（如大米、食鹽、糖）重要藥物家畜國際服務等免稅住房銷售和租賃國內公共交通個人醫療衛生和特定教育服務特定金融服務等

3.納稅義務發生時間。商品或者服務發生時即被視為納稅義務發生時間。納稅人應當在給付發生時繳納商品與服務稅。判定納稅義務發生時間的一般規則是：商品被轉移時或者商品售予消費者時和服務完成時。

4.發票管理。每一位進行登記的納稅人在提供應稅商品或服務給付時，應當開具商品與服務稅發票。商品與服務稅發票是納稅人進行進項稅額抵扣的憑據，包括以下幾種形式：（1）商品與服務稅發票： ① 完整發票；② 簡易發票。（2）視同商品與服務稅發票：① 自開發票；② 拍賣人提供的發票或者銷售單據。

納稅人必須將其關于商品與服務稅的記錄文件至少保存7年。該記錄文件必須保存在馬來西亞境內，除非經得海關署署長的批準。包括以下記錄文件：①所有納稅人提供或接受的商品和服務的記錄；②所有進口商品的記錄；③其他相關文件，如合同和報價單。

5.稅收減免、退稅以及赦免。（1）稅收減免。部長可以通過頒布法令對某類商品給付、服務給付或者進口商品給付進行稅收減免。（2）退稅。①多繳、錯繳的退稅。在多繳、錯繳發生日期6個月內，多繳、錯繳任何稅款、罰金、附加稅、附加規費或者其他錢款的，可以申請退稅。因為指令的部分或者全部內容中止效力而錯繳稅款的，可以在指令中止效力之日起一年內申請退稅。該申請可能包含了給付的適用稅率或者適用類型的變化。申請退稅的當事人應當提交GST-03表或者GST-04表。②旅行觀光者的退稅。（3）赦免。①財政部部長進行的赦免。②海關署署長進行的赦免。

6.商品與服務稅法涉及的犯罪與刑罰。錯誤納稅申報、逃稅、欺詐、不正當獲取退稅、涉及發票和收據的犯罪、阻礙商品與服務稅官員等行為、拒絕回答問題或提供虛假信息、授權主體和未授權主體犯罪、意圖和教唆等，可能判處罰金和監禁。

（二）商品與服務稅條例

馬來西亞商品與服務稅有關的條例共有5個，均根據馬來西亞《2014年商品與服務稅法》第177條的授權制定。其中，《2014年商品與服務稅條例》①參見馬來西亞皇家海關署商品與服務稅官方網站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U.（A） 190 - Goods and Services Tax Regulations 2014。為主體條例，《2014年商品與服務稅（預先裁定）條例》②參見馬來西亞皇家海關署商品與服務稅官方網站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U. （A） 189 - Goods and Services Tax （Review and Appeal） Regulations 2014。和《2014年商品與服務稅（復議與上訴）條例》③參見馬來西亞皇家海關署商品與服務稅官方網站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U. （A） 188 - Goods and Services Tax （Advance Ruling） Regulations 2014。分別就商品與服務稅的先行裁定、復議與上訴事項做出專項規定，其余兩項修正案則是對主體條例的修正和補充。

1.《2014年商品與服務稅條例》。《2014年商品與服務稅條例》實質上相當于法案的實施條例。該條例分二十二章，共116條，內容包括商品與服務稅的納稅義務發生時間、納稅人注冊登記、稅收申報與繳納、稅務代理、稅收處罰等稅收管理要素，同時引進了幾種特殊的機制。

（1）進項稅額比例扣除。進項稅額比例扣除是指，特定范圍內的企業進項稅額不能全額扣除，需要乘以固定比率以確定可以抵扣的進項稅額。該特定主體范圍包括按照《2013年馬來西亞金融服務法》設立的符合資質的銀行以及按照《2013年伊斯蘭金融服務法》設立的伊斯蘭銀行等，該類主體在計算可以抵扣的進項稅額時，需按進項稅額數額乘以固定比率后的數額予以抵扣。

（2）壞賬沖抵機制。條例針對《2014年商品與服務稅法》第58條中的浮動稅率機制，規定有權申報壞賬沖抵的納稅人可以在納稅義務發生時起6年內進行申報，按照條例規定填寫商品與服務稅表格-03并提交規定的證明材料，稅務部門在審查后做出是否準予退稅的決定。

（3）游客退稅機制。游客退稅機制，條例對申請退稅的條件、申請方式，并對批準出口和退稅代理機構做出相關規定，明確紅酒、酒精、啤酒、煙草、煙草制品、稀有金屬等商品不適用該退稅機制。

（4）浮動稅率機制。條例針對《2014年商品與服務稅法》第74條中的浮動稅率機制，對申請適用浮動稅率機制納稅人的條件、發票的開具、受許可人死亡、喪失行為能力、破產或者清算時的處理以及可能導致許可被撤銷、中止的情形做具體規定。

2.《2014年商品與服務稅（預先裁定）條例》。《2014年商品與服務稅（預先裁定）條例》針對商品與服務稅法案第77章的內容，規定納稅人可以自己的名義，或者代表他人，向海關署署長申請預先裁決。海關署署長應當就申請預先裁定的納稅人所主張的安排（arrangement）做出預先裁定。申請預先裁定的納稅人須按規定以及海關署署長的要求提交申請材料，并承擔相應的申請費用。海關署署長根據申請人提供的材料自由裁量，必要時咨詢外部人士，在90天內做出先行裁定。此外，該條例還規定了包括涉及處罰或者免除罰款、額外費用、確定納稅申報是否正確等情況時海關署署長不得做出預先裁決的情形以及海關署署長有權拒絕做出先行裁定的情形。

3.《2014年商品與服務稅（復議與上訴）條例》。《2014年商品與服務稅（復議與上訴）條例》針對復議和上訴程序做出規定。為啟動上訴程序，納稅人應當向稅務法院提交上訴材料，并需要繳納一定費用。在馬來西亞稅法法院的上訴程序中，規定了共同審理制度，即稅法法院可以決定，將同個上訴人或者多個上訴人的多份上訴申請一同進行審理；此外，如法院在一方當事人缺席情況下做出判決，遭受不利結果的一方可以向稅務法院提出申請，要求擱置（set aside）該判決；在審理過程中，如果上訴人死亡或者被宣告死亡，破產或者清算，除非與上訴人利益相關的一方向稅務法院申請繼續審理，法院應當撤銷該上訴。與上訴人利益相關的一方應當在死亡、破產等事件發生的30天內向法院提交申請。

（三）商品與服務稅指令

目前，馬來西亞共有8個與商品與服務稅相關的指令，具體內容見表1。

三、特點及對中國的啟示

（一）商品與服務稅稅率簡潔

根據《2014年商品與服務稅法》以及《2014年商品與服務稅（稅率）指令》的規定，馬來西亞的應稅商品、服務給付、進口商品的商品與服務稅稅率指令共有兩個檔次：6%的標準稅率以及零稅率。而在我國營改增中，增值稅的稅率具有17%、11%、6%、零稅率多個檔次以及實行征收率3%的情況，在未來《中華人民共和國增值稅法》的立法中，應當重視稅率的簡化，防止避稅與遵從復雜化。

（二）稅控系統

在馬來西亞的商品與服務稅的納稅、計算和抵扣過程中，同樣需要以發票作為主要的證明材料，但對發票形式未做嚴格要求，凡是任意登記了11個法律事項的發票，馬來西亞官方都予以認可，對于開具普通發票實在有困難的納稅人，還可以申請開具簡單發票，甚至由消費者在官方肯定的情況下，自行出具發票。由于馬來西亞沒有類似中國“金稅工程”的增值稅稅控系統，納稅人需更加專注于自身的財稅管理系統建設。同時，馬來西亞雖然也有發票這一概念，但在這一制度安排下，官方要求的是所有有財務系統的納稅人強制實行納稅編號登記，并按照交易行為納稅，某種程度上而言，這與增值稅本身所蘊含的對交易進行征稅的性質更為吻合。

（三）公共裁定（Public Ruling）制度

根據《2014年商品與服務稅法》第九章“商品與服務稅裁定”第76條的規定，馬來西亞皇家海關署署長（Director General）可以在任何時候針對該法的任一條款的解釋與適用做出公共裁定，該條款可能與所有人或者某類人相關聯。同時，海關署署長可以撤銷已發出的公共裁定的全部或者部分內容。

《2014年商品與服務稅法》對于公共裁定的規定，實際上就是在法律上明確授予海關署署長解釋商品與服務稅法的權力，并在法律上肯定了公共裁定的效力。在公共裁定制度中，非常值得注意的是，署長可以在任何時候發出公共裁定，而且在發出公共裁定后，可以撤銷其全部或者部分內容，公共裁定制度的這類機制實際上具有高度的靈活性，留給稅務機關充分的解釋余地。

雖然自商品與服務稅法在2015年4月1日實施以來，海關署署長尚未做出任何公共裁定，但是馬來西亞與我國處于營改增改革過渡階段類似，商品與服務稅也保留了關于銷售稅與服務稅的過渡性規定，取代舊稅的新稅并未完全落地，可能存在與我國類似的舊稅新稅銜接、新稅落實、新稅適用上的疑難點等實際問題。而公共裁定對于解決新稅落地產生的各種問題可能有好的效果，因為海關署署長可以隨時發布公共裁定，所以具有高度的及時性和針對性，可以針對諸如某類行業集中存在的疑難或未明確問題做出快速的回應和解答，而且該答復和解釋具有在全國范圍內較強的效力性和普遍性。另外，署長可以撤銷其做出的公共裁定的全部或部分內容，實際上是對公共裁定因為及時性而可能導致容錯率較高這一缺陷的彌補，有利于在做出公共裁定后根據其后續追蹤或者反饋進行修正或糾正。因此，公共裁定制度由于其特殊機制而擁有效力性、靈活性、及時性以及自糾性，對于中央稅務機關迅速、靈活的回應、解決新稅落地而出現的各種問題有一定的借鑒意義。

（四）預先裁定制度

由于GST繁瑣復雜，許多企業在交易時常常面臨稅法上的不確定性，可能會因為交易是否繳納GST問題而導致交易失敗或者無限期拖延。為了消除該不確定性，馬來西亞在實施GST時引進了預先裁定制度。

所謂預先裁定是指，海關署署長根據任何人的申請，就某一交易事項應適用的法律而做出的裁定，目的是為了保證法律適用的透明性和一致性。預先裁決具有終局性，且不得上訴。馬來西亞財政部進一步出臺了相關條例，對該制度進行了細化，明確了申請所需提交的材料，不得做出先行裁定的情形等，為納稅人和稅務局提供了進一步的指引。

（五）海關署人員的信息保密義務

根據《2014年商品與服務稅法》第二章“行政管理”第8條的規定，馬來西亞皇家海關署的工作人員均應對所有文件、信息、申報材料、納稅人提供的商品或服務給付的價值或者進口商品的價值進行保密，不得在本法未規定、海關署署長未授權的情形下，對其他人透露上述信息或者允許其他人接觸、復制上述信息。我國可借鑒馬來西亞的做法，在增值稅立法中引入稅務人員的保密義務規定，更好地保護納稅人權利。

（六）其他政府措施

為了避免企業以實施GST為由隨意對商品服務進行提價，馬來西亞政府在2011年就出臺了《價格控制和反利潤操縱法案》，要求企業在對商品和服務定價的時候，需要將當時的銷售稅或服務稅進行分離（即注明不含稅價格），以便日后實施GST改革。我國營改增過程中，也出現過價格波動現象，營改增與價格法的配合運作，確實很有意義。

責任編輯：周 優