租、稅、費內涵辨析下的資源稅擴圍改革

席衛群

(江西財經大學，南昌　330013)

租、稅、費內涵辨析下的資源稅擴圍改革

席衛群

(江西財經大學，南昌330013)

內容提要：隨著資源稅改革進程的加快，厘清租、稅、費內涵，擴大資源稅征收范圍，對于促進資源節約和環境保護具有重要的意義。理論上對資源進行調控可以分別運用租、稅、費等手段，國家憑借財產權力對自然資源征收資源租，在權利讓渡環節征收；憑借政治權力對自然資源征收資源稅，在開采銷售環節征收；憑借管理者權力收取資源專項收費。通過稅、費、租的聯動機制，可以建立起合理的資源稅費制度。隨著我國資源稅費制度的深化完善，資源稅征稅范圍不斷擴大，但仍存在一些問題，如職能定位未充分體現可持續發展理念、對未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視程度不夠、各省份的水資源征收范圍較窄且不一致、征收范圍調整的認識尚未統一等。基于此，資源稅擴圍勢在必行，近期應在明確總體目標和思路的基礎上，統一非列名的非金屬礦原礦征稅范圍，通過試點探索在全國范圍內開征水資源稅，同時在條件成熟時，將森林、草場、灘涂等資源統一納入征稅范圍。

租、稅、費聯動機制資源稅征收范圍

一、引言及文獻回顧

隨著資源稀缺性加劇和生態環境惡化，資源稅征收目的越來越強調保護環境，促進資源合理利用，實現可持續發展。但是當前我國資源稅還難以擔當此重任，為此，國內學者針對資源稅進行了熱烈討論。學者們從資源稅的定位、征收范圍、計稅依據和稅率等方面進行了深入探討。從國家參與社會產品的分配依據出發，大多數學者認為現行資源稅混淆了國家的政治性權力和財產性權力，定位需進一步明確[1-3]。此外，現行的過窄征收范圍(孫鋼，2007；席衛群，2009；張海星、許芬，2010；韓青，2013)[4-7]、從量征收(曹鑫，2006；鄧禾，2007；安體富、蔣震，2008；張捷，2007)和稅率過低(呂建鎖、白泉旺，2007；丁丁等，2008)等問題也已阻礙資源稅功能的發揮[8-13]。

針對這些問題，不少學者也紛紛提出建議。張海星、許芬(2010)，賈康(2011)等指出資源稅的改革應當實現我國經濟社會長期可持續的科學發展及改進民生的宏偉目標，在資源稅價聯動改革和配套改革方面，合理設計和通盤深化改革的戰略方針[6,14]。楊遂周(2010)認為資源稅的改革既要考慮到加快經濟發展方式轉變和地區間經濟社會協調發展的迫切需要，又要充分考慮到相關企業的消化和承受能力[15]。張捷(2009)指出在以可持續發展為目標的前提下，應制定合理稅率，改進計稅方法，改革資源稅征管體制，完善資源稅收入分配制度[11]。

從國內研究文獻來看，學者們主要圍繞我國稅費關系、資源稅的計稅依據、征收范圍、稅率等存在的各種弊端和缺陷展開分析，但對在建立合理的資源租、稅、費聯動機制下，如何推動資源稅擴圍改革的觀點爭議較大，改革方案的可針對性和操作性也有待加強。隨著資源稅改革進程的加快，厘清租、稅、費內涵，統一認識，擴大資源稅征收范圍，進一步促進資源形成合理的產品價格，對于促進資源節約和環境保護，促進資源產區經濟社會的科學發展和國際形象的維護，都具有重要的理論和現實意義。

二、厘清租、稅、費本質，建立合理的資源租、稅、費聯動機制

(一)資源租、稅、費的本質

理論上，國家參與社會產品分配有三種權力：一是憑借財產權力參與分配，其中包括憑借國有資本取得利潤和憑借國有自然資源取得各種租金；二是憑借政治權力征稅；三是依托管理者的身份收取專項性收費。

1.租的征收依據——財產權力

財產所有權是生產資料和產品所有、占有、支配和使用關系的法律表現。憑借財產性權力，所有者可獲得所有者權益，而當所有權和使用權分離時，使用者應向所有者支付租金，它體現為所有者和使用者之間的契約關系。在我國，自然資源資產歸國家所有，因此，依據財產性權力，自然資源經營者要使用和開發自然資源，自然要向所有者(國家)支付一部分收益作為使用自然資源補償。

2.資源稅的征收依據——政治權力

稅收是以實現國家公共財政職能為目的，是國家依據政治權力而征收的。盡管財產性權力和政治性權力都是國家參與社會產品分配的依據，但二者參與社會分配的次序與環節是不一樣的，財產性權力參與的是初次分配，而政治性權力參與的再次分配。依此，資源稅是國家憑借政治權力而對資源使用與開發者無償征收的金錢或實物。

3.費的征收依據——管理權力

作為公共事務的治理者和社會秩序的維持著，政府還擁有第三種權力——管理者權力。作為規則的主要制訂者和執行者，政府有權對其提供的管理進行收費，并對規則的破壞者施以處罰。憑借這種權利，政府可以獲得管理性收費。

基于此，對資源進行調控可以分別運用租、稅、費等手段。一方面，國家憑借政治權力，對資源開采、使用過程中產生的負外部性運用稅收方式征收資源稅，選擇在開采銷售環節征收；另一方面，國家憑借財產權力，運用租的形式，開征權益金來補償資源自身價值，選擇在權利轉讓環節征收；再者，國家憑借管理權力，對資源開發中一些需要進行調控的領域，但未能開征稅收，通過專項收費形式來進行調節，在管理環節征收。基于這樣的構建，建立起以資源“權益金”等體現國家資源所有權、資源稅體現國家政治權利、專項收費體現生態補償(根據實際需要也可以改革為資源稅或其他稅收)的資源租稅費制度體系，通過三者共同發揮保障國家合理參與資源收益分配、促進資源合理開發和節約、生態環境保護的作用(具體見圖1)。

圖1　合理的資源稅費制度

(二)立稅清費，建立合理的資源租、稅、費聯動機制

由此，我國進行資源稅改革，勢必進行稅費配套改革。通過立稅清費，對資源稅外各類專項基金與其他雜費進行全面清理，明確合并、減輕、取消的各類收費項目，對需要保留下來的收費項目進行規范化。

基于目前資源補償費和資源稅關系認識混亂的現實，因此，在建立我國的資源租、稅、費聯動機制之前，首先必須厘清這二者的關系。目前有一種觀點認為資源補償費具有租的性質，應保留，甚至建議將資源稅并入資源補償費中[16-18]。但仔細推敲，這一說法是站不住腳的。從實際征收使用情況看，我國目前的資源補償費并未完全體現權益金性質，實為滿足相關政府部門機構運轉的工作經費和地方收入的補償，并未真正反映資源的國家所有權。以礦產資源補償費為例，盡管礦產資源法規定：國家對礦產資源實行有償開采，開采礦產資源，必須按照國家有關規定繳納資源稅和資源補償費。但是根據不同的法律、規章、條例中,又被賦予了地質勘探費的補償、資源耗竭的補償、環境破壞的補償等內容。礦產資源補償費起初征收的目的就是為了補充地質勘探經費的不足，保證礦業經濟及社會經濟再生產的繼續運行。

而租(權益金或權利金)是所有者經濟權益的體現，由資源使用人向所有權人支付，是在權利轉讓環節征收的。權益金一般全部上交國家財政,不專用于資源的勘查,也不用于征管部門。譬如土地使用權轉讓所取得的租,通常所稱的賣地收入,是土地剩余或土地價值的價格表現。因此，租是資源剩余和資源價值的價格表現，是“絕對租、級差租”及資源價值和附加值的價值總和的價格表現。

真正的資源補償費是一種針對資源開采所帶來污染進行補償的收費,而并不是補償資源開采中資源本身價值的收費，通常是在開采銷售環節征收，這與資源稅征收環節相同。目前我國各種資源補償費實際上也是在開采銷售環節征收的，以礦產資源補償費為例，礦產資源補償費=礦產品銷售收入×補償費率×開采回采率系數，補償費率因不同礦產而異，總體在0.5%-4%之間，除了彌補地質勘探費的補償外，所附以的資源耗竭補償、環境破壞的補償功能與資源稅相似。由此可見，資源補償費與資源稅雖然征收形勢不同，但具有相近的性質和作用。隨著資源稅由從量計征改為從價計征，兩者的同質化更為明顯。因此，我國現行資源補償費與理論上的租大相徑庭，并不具有租的性質。

基于這一分析，隨著資源稅改革的深入，應將現行各種資源補償費并入資源稅中，而不是將資源稅并入資源補償費中①由從量計征改為從價計征的礦產資源稅,礦產資源源補償費已并入資源稅中,不再單獨征收。，理由如下：一方面，根據公共物品理論對稅收和收費范圍的界定，這部分資源性收費應通過稅收來實現，通過資源稅來矯正資源開采的負外部性，而且稅收所具有的“強制性、無償性、固定性”的特性使得稅收形式具有更強的剛性，法律程度更高，征收更規范，可以提高征收的強度，減少資源開發利用者的偷逃稅現象；另一方面，通過稅收的方式可以規范征收主體，避免部門間權利的交叉和空白。目前我國征收的水資源取水費、耕地開墾費、新菜地開發建設、基金、灘涂資源使用費、征地林木補償費等資源性收費分別由國土部門、水務部門、林業部門等多個部門征收，征收成本高，再加上管理由財政部門負責、監督歸價格部門，不同部門在資源的開采和使用方面缺乏有效協調配合，不僅不能形成監管合力，甚至存在互相制約的現象，也不利于有關資金的統籌管理和運用，削弱了資源性收費的效用。將資源性補償收費并入資源稅后，由稅務機關征收和管理，不需要另外增添人員,能夠有效降低政府的管理成本。

當然，將我國各種資源補償費并入資源稅后并不意味著取消資源的權益金，在征收資源稅的同時，將現行資源稅的實現資源所有權價值的功能剝離出來，通過征收租(即權利金或權益金)來補償資源自身的價值。我國現行采礦權、探礦權價款，采礦權使用費、探礦權使用費、土地出讓金、海域資源使用金、石油特別收益金等的征收都具有權利金的性質。明晰界定租、稅的含義，有助于明確資源稅的定位，保證資源稅的改革與可持續發展相吻合,使之專注于校正外部效應、維護代際資源利用公平，實現節能降耗目標。

與此同時，適當保留政府部門的服務性收費，對現行各類服務性收費進行歸并簡化。政府的服務性收費是對為開發利用資源的經濟主體帶來私人邊際效用費用的一種補償，應予以保留。但當前資源開采過程中各地政府的服務性收費項目繁多，多部門重復征收的問題嚴重。因此，應將采礦登記費、勘查登記費、資源證書工本費、資源評估費、資源權屬和用途變更費、資源用地批準書工本費等各項收費進行適當歸并簡化，以提高政府公共服務的效率和規范化水平。

通過這樣的規范，解決好我國資源稅費混雜的局面，有效地實現租、稅、費的聯動。

三、我國資源稅征稅范圍發展歷程

隨著我國市場經濟的發展和稅費制度的深化完善，資源稅在逐步開征和完善，征稅范圍不斷擴大，已經成為我國現行稅制體系中的一個重要稅種。

1984年10月1日，國務院頒布《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，開始征收資源稅。這個時期資源稅只是對開采的石油、天然氣和煤炭征收，1992年擴大到鐵礦石，征收基數是銷售利潤率超過12%的利潤部分，即只要沒有獲得12%以上的利潤，企業和個人就可以無償開采國有礦產資源。

為了適應市場經濟的發展，國務院和財政部對1984年的資源稅作了重大修訂，先后發布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》和《中華人民共和國資源稅實施細則》，并自1994年1月1日起實施。這次修訂擴大了資源稅的征稅范圍，把鹽稅并到資源稅中，同時將資源稅征收范圍擴大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽等7種。

1994年的資源稅修訂特別注明對未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦允許各省、自治區、直轄市決定征收或暫緩征收，這就為進一步擴大資源稅征稅范圍創造了條件。雖然2011年的資源稅實施細則出臺后，刪除了上述內容，但無法改變自1996年開始先后有不少省份對地下水、地熱水、礦泉水等征收資源稅的事實，而且根據“實體法從舊，程序法從新”原則，各省份依然可以視情況在稅目范圍內進一步擴大未列名資源的征稅范圍。

海南省作為動手最早的省份，1996年就已將地下水、地熱水、礦泉水作為資源稅的征收范圍，2015年8月1日起又對海砂征稅。據不完全統計，目前有14個省份對不同水資源征收資源稅，其中地熱水和礦泉水征的最多，云南和陜西還明確規定純凈水、超純水屬于礦泉水。海南、山東、湖南、內蒙古、北京等省市還陸續對葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等資源征稅(具體見表1)。越來越多的省份對不同類型的資源征稅，為下一步在全國范圍內擴大資源稅的征收范圍奠定了基礎。

2016年5月9日，財政部、國家稅務總局出臺了《關于全面推進資源稅改革的通知》(財稅[2016]53號)，明確提出了清費立稅、循序漸進的基本原則，進一步擴大資源稅征收范圍，先于7月1日起在河北省實施水資源稅試點，并將選擇其他地區擴大試點范圍，條件成熟后在全國推開。同時，提出要逐步將其他自然資源納入征收范圍，但未在全國范圍內對森林、草場、灘涂等資源征稅作出統一規定。

表1　對未列名非金屬礦原礦征收資源稅的省市情況

四、現行資源稅征稅范圍存在的問題

(一)職能定位未充分體現可持續發展理念

隨著經濟的發展，我國資源稅的定位在不斷調整。1984年我國將資源稅定為調節級差收益的一種稅，1994年后的資源稅逐步演變為“普遍征收，級差調節”。目前資源稅的職能定位是國家憑借政治權力對礦山企業開征的因資源稟賦及開發利用條件差異形成級差收入的調節稅,兼有國家政治權力和所有權雙重功能。很多學者指出資源稅的這種定位違背了稅收應是憑借政治權力征稅的理論，與資源補償費職能定位難以區分,雖然資源稅從價定率改革以來，實行從價征收的資源已取消礦產資源補償費，但在實際操作中易產生誤解：認為只是簡單地用資源稅取代資源補償費，甚而有人認為資源稅是“鳩占鵲巢”[19]。

由于我國資源產品市場環境的不斷變化，資源開采過程中造成的環境污染等經濟外部性問題也不斷顯現，新形勢對資源稅的征稅功能和作用提出了新的要求,要求其在適應經濟可持續發展和保護生態環境方面做出應有的貢獻,因此，資源稅的職能定位還有待進一步明確，為資源稅的改革指明方向，消除人們對資源稅的誤解。

(二)對未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視程度不夠

雖然海南、山東、內蒙古、北京等省份陸續對葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等開征了資源稅，但絕大多數省份對這些附加值不高的非金屬礦原礦并未引起重視。隨著我國經濟社會的發展，對資源的需求急劇增長，原本豐富的附加值不高的非金屬礦原礦開采過度的現象頻發，對資源和環境的破壞非常嚴重，甚至出現不可逆轉現象。以建筑用砂為例，進入20世紀90年代以來，隨著房地產業的迅速發展，為建筑用砂提供了巨大的市場需求。由于沙料投入少，價格高，建筑采砂成為涌入的行業。在巨大的利益誘惑下，亂采、盜采現象頻出。由于建筑用砂屬于再生緩慢的資源，過度開采導致稀缺，有些地方已出現河道無砂可取現象，轉而出現開采礦山資源生產機制砂，無序的開采進一步破壞山體環境，浪費資源。更為嚴重的是，這已不是局部的、個別的，而是在全國蔓延的現象。

因此，為了提高對這些附加值不高的資源保護，有必要在全國范圍內進一步擴大資源稅征收范圍，將資源量開采大、無序開采嚴重的葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等統一納入到稅收調控的范圍。

(三)各省份對水資源的征收范圍較窄且不一致

盡管國家稅務局印發的《資源稅幾個應稅產品范圍問題的解答》通知(國稅函[1997]628文)①國家稅務總局發布修訂的《資源稅若干問題的規定》(國家稅務總局公告2011年第63號)的公告后,該文件自2011年11月1日廢止,但內容仍然保留。明確規定：礦泉水等水氣礦產屬“其他非金屬礦原礦——未列舉名稱的其他非金屬礦原礦”,此外，水氣礦產還包括地下水、二氧化碳氣、硫化氫氣、氦氣、氡氣等。但迄今為止，只有海南、廣西、遼寧葫蘆島市、錦州市對地下水征收資源稅，其他十多個省份主要對地熱水、礦泉水征收資源稅，但每個省份征收范圍和稅率都不盡相同，雖然大部分省份以銷售量或自用量作為計稅依據，而重慶對溫泉水卻是按流量表數量或營業收入作為計稅依據，且稅收優惠也不盡相同，海南、陜西和北京對農業用水視情況還給予了暫緩征收或不征的優惠。盡管部分省份征收的部分水資源稅對水資源起到了一定的保護作用，但標準不一且并未在全國范圍內開征，稅收調控的力度受到限制。此外，所有省份均未對地表水征收資源稅，數量巨大的地表水開采使用游離在稅收征收管理之外,甚至有的地方出現對地下水開征資源稅后,有條件的原使用地下水的用水單位開始轉向使用地表水的現象,導致了地下水稅收管理措施的落空,資源稅的征收難以到位。

(四)征收范圍調整的認識尚未統一

目前，對“擴大資源稅征收范圍”已基本達成共識，但是將全部的資源還是部分資源納入資源稅的征收范圍還未形成定論。有一種觀點是主張將包括水資源、森林資源、草原資源、土地資源、沙漠資源、地熱資源、灘涂資源、海洋資源、能源資源、所有的礦產資源等全面納入調節范疇，不管是不可再生資源還是可再生資源，都征收資源稅[20]。另一種觀點主張在現有的七種資源產品之外，將其他不可再生的自然資源以及可再生但是破壞嚴重的資源，如未征稅的非金屬礦原礦、水資源、土地資源、森林資源納入征稅范圍[21-22]。

到底資源稅的征收范圍應擴大到何種程度，這是當前應當厘清的一個問題。最新出臺的資源稅改革意見對此并未明確。理論上說，為了體現可持續發展的理念，應盡可能對所有的資源征收資源稅，但是在實踐操作上來說，征管難度大，部門之間的協調復雜，征收難以取得效果；相對而言，第二種觀點實踐中容易操作，但如果全部鋪開，難度也不小。

五、逐步推進資源稅擴圍改革

(一)資源稅改革的總體目標和思路

資源稅改革的總體目標應是：建立以合理利用資源、保護生態環境為目的的可持續發展的資源稅制度。基于這一目標，在健全資源有償使用制度的前提下，理順稅費關系、明確各自功能定位，并擴大資源稅調控范圍。

由于在資源的采掘、生產耗用、生活消費等多個環節都會形成污染，造成對環境不同程度的破壞，僅依靠資源稅是不可能實現治理污染、保護環境的全部目標。因此，我國資源稅納稅環節是在資源的開采環節，而環境保護稅的納稅環節是在資源的生產消耗環節，資源稅為中下游生產環節以及消費環節的環保稅種預留出一定空間，兩稅種相互配合，達到保護環境的目的。

至于資源消耗所帶來的負外部性實際是資源在代際之間分配不公所產生的問題，即當代人利用自身優勢過多地使用了資源而使后代人不能夠從資源的使用中獲得相同的效用。由于這種負外部性問題，難以依靠市場進行糾正；其次，由于當期資源的產權完全由當代人掌握，后代人不可能與當代人討價還價，也不能夠通過產權交易的形式進行治理。因此，資源消耗的代際負外部性也應該通過稅收手段進行調節。

所以，資源稅的總體改革思路是增強資源稅的調控力度，使資源開采的外部成本內部化，將資源開采與生態補償、環境保護有機結合，促進資源開采的合理有序，建立健全資源開發補償機制，維持經濟社會的可持續發展。基于此，資源稅不僅應對不可再生的原油、天然氣、原煤、礦產資源、鹽征稅，還應將水、森林、草地、灘涂等可再生資源納入征稅的范圍。

(二)資源稅擴圍改革的步伐

由于立法程序、征管條件、各地資源稟賦、地理條件、部門利益協調等因素的制約，現階段不可能一步到位對所有的再生資源征收資源稅，近期應在統一非列名的非金屬礦原礦征稅范圍的基礎上，將地下水、溫泉水及地熱資源水氣礦資源與地表水結合，單列“水資源”，在全國范圍內實施水資源費改稅①從2016年7月1日起，在河北試點水資源稅。。將水資源全面納入資源稅征收范圍，符合十八屆三中全會和“十三五”規劃的要求，有利于水資源的節約，并不與結構性減稅相違背。

至于森林、草地、灘涂等資源，視情況進行費改稅。根據《生態文明體制改革總體方案》要求，完善資源總量管理和全面節約制度，包括：完善最嚴格的耕地保護制度、建立天然林保護制度，建立草原保護制度建立濕地保護制度建立沙化土地封禁保護制度。在這種要求下，如果被保護的自然資源不允許開發，并不需要通過資源稅進行調節。同時，《全國主體功能區規劃》中也明確了國家級自然保護區、世界文化自然遺產、國家級風景名勝區、國家森林公園、國家地質公園屬于國家禁止開發區域。在這種情況下，能夠進行開發的森林資源范圍將主要是“用材林、經濟林和薪炭林”。

再考慮我國當前開征的耕地占用稅已將非農建設占用的耕地、園地、林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等農用地納入征稅范圍，但是只對占用這種行為征稅，占用土地后對森林、草原植被、灘涂資源等的損壞并不征稅，而是征收草原植被恢復費、森林植被恢復費、征地占用林木補償費、灘涂資源使用費等。因此，在耕地占用稅維持不變的前提下，本文認為對森林、草原等自然資源征收資源稅將主要表現為對現行草原植被恢復費、森林植被恢復費等補償收費的費改稅。由于森林資源分布的地理特征明顯，草場資源和灘涂資源區域性明顯，草場資源和灘涂資源涉及的地區主要是東部沿海省份和西部省份，建議在授權地方制定具體征收方案的基礎上，統籌推進資源稅擴圍改革。

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【責任編輯陸成林】

F812.42

A

1672-9544（2016）10-0068-06

2016-06-24

席衛群，財稅研究中心副主任，教授，主要研究方向財稅理論與政策。

國家自然科學基金項目(71363019)、財政部與高校共建項目(2015/06)。