關于合并報表理論與33號準則差異問題的探討

張孝春

摘要：根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》要求，母公司在報告期內因同一控制合并增加的子公司以及業務，在編制合并財務報表時，應調整合并資產負債表的期初數，同時對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。本文從合并報表理論基礎入手，探究按照33號會計準則處理同一控制業務，及按照非同一控制下的會計要求處理同一控制業務后，兩者在向投資者和債權人展示其財務狀況、經營成果和現金流的不同，歸納總結當前33號準則下的潛在差異，并在具體實例中應用理論推導，進一步驗證其可靠性。

關鍵詞：合并報表編制理論 33號準則 差異

財政部在1995年發布了《合并財務報表暫行規定》，2006年發布了新的《企業會計準則》體系，其中《企業會計準則第33號——合并財務報表》及其指南規范了合并財務報表的編制和列報，2014年發布了修訂后的《企業會計準則第33號——合并財務報表》，該類準則的完善既借鑒了國際會計準則，更結合了我國業務實情。本文通過理論分析探討了該準則的潛在不足，并在具體實例分析中驗證其可靠性，這一結論有助于厘清合并報表編制理論與準則規定的差異，使準則規定及理論研究不斷完善，始終保持趨同趨勢。

一、合并報表的理論依據及33號準則規定

（一）編制合并報表的理論依據

合并理論源于長期以來編制合并財務報表的實務活動且隨著企業集團本身及其業務的發展而不斷地加以完善，目前國際上公認的合并理論主要包括實體理論、母公司理論和所有權理論。我國合并理論在企業集團的不斷發展中，逐步從重母公司理論過渡到重經濟實體理論。按照經濟實體理論，編制合并財務報表的目的在于提供將不同的法律實體組成的企業集團作為一個統一的經濟實體的財務狀況、經營成果及現金流量的信息，這種合并方法與控制的經濟實質相吻合，承認企業并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實。同理，企業集團的經營成果是反映企業集團管理者運用其所控制的經濟資源所取得整個經濟實體的經營成果，企業集團的凈利潤既包括控股股東所享有的凈利潤部分，也包括集團少數股東所享有的凈利潤份額即少數股東損益，因此合并利潤表中的合并凈利潤是整個經濟實體實現的經營成果。

（二）33號準則關于同一控制企業的合并處理

根據我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》，合并財務報表是指反映母公司及其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，母公司應當編制合并財務報表。在編制合并底稿時，母公司因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務時，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在，即編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整；在編制合并利潤表時，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整；在編制現金流量表時，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。

（三）合并報表編制理論與33號準則的潛在差異

準則及合并理論有共同的目標基礎，都是以展示整個集團經濟狀況為目標，但在實際業務處理中存在部分差異。經濟實體理論主要強調三大目標：①合并資產負債表要反映企業集團在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現有義務和所有者對凈資產的要求權；②合并利潤表要反映企業集團在某一特定會計期間的經營成果；③合并現金流量表要反映企業集團在某一特定會計期間內現金的增減變動。若按照33號準則規定，對同一控制下的合并處理則背離了兩者的共同目標，準則強調大集團概念，要求母公司追溯調整期初數及以前相同期間的對比數，而追溯調整后的數據并不能真實反映集團在過去某個時點的財務狀況，也不能真實反映集團在過去某個時間段內的真實經營業績和資金變動情況。

二、實例應用與分析

例：C集團持有控股子公司A公司60%股權，持有控股子公司B公司80%股權，2015年8月，C集團與A公司達成協議，A司以30億元銀行存款換取B公司80%股權，A公司自8月起將B公司納入合并范圍。A公司和B公司同屬于C集團控制，無內部關聯交易，合并性質屬于同一控制下合并，合并日已完成款項支付及相關憑證調整。按照33號準則，在合并日對資產負債表、利潤表及現金流量表進行合并，對資產期初數及去年同期數進行追溯調整，為簡化合并處理，表中項目都簡化處理，如表1所示。

按照33號會計準則規定，對同一控制下的合并業務要追溯調整期初數，如表1（期初合并金額<追溯調整>）所示，追溯調整后的A集團擁有和控制的資源為206.61億元；按照經濟實體理論，年初合并金額應與A公司在2015年1月1日所擁有和控制的經濟資源一致，即96.01億元（期初數所示），根據準則調整后的金額遠大于經濟實體理論反映的結果，既與二者的共同目標矛盾，也扭曲了經濟實質。同理，按照33號準則規定合并的損益情況如表2所示。

按照33號會計準則規定，對同一控制下的合并業務要對經營情況對比數進行追溯調整，如表2（2014年8月合并金額<追溯調整>）所示，追溯調整后的A集團在2014年1-8月實現收入17.3億元，凈利潤實現4.85億元。按照經濟實體理論的觀點，2014年1-8月實現的損益取決于A集團在2013年同期的營銷狀況，其使用的經濟資源并不包含B公司，實際收入和凈利潤應為6.9億元和1.37億元（2014年8月所示），與追溯調整后的金額相差巨大，準則規定與合并理論的目標相背離。同理，合并后的現金流量表也存在類似矛盾，如表3所示。

按照33號會計準則規定，對同一控制下的合并業務要對合并現金流對比數進行調整，表3中（2014年8月合并金額<追溯調整>）所示，追溯調整后的A集團在2014年1-8月實現現金凈流入18.82億元。但按照經濟實體理論觀點，2014年1-8月實現的資金回籠情況取決于A集團在2013年同期的資源調動，并未包含B公司，實際現金及現金等價物凈增加額為6.22億元（2014年8月），與追溯調整后的金額相差巨大，準則規定與合并理論的目標相互背離，未能準確反映集團實際情況。

三、結束語

經過上面的分析可以看出：① 33號準則關于同一控制下企業合并的規定重在考察大集團財務狀況，能真實反映大集團業績情況，同時能解決大集團合并時期初數與上期期末數的勾稽問題，但該規定不利于小集團的業績考察；②按照33號會計準則編制出的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表都與合并報表編制理論想達到的目標存在較大差異，釋放的財務信號并不能準確反映小集團的經濟狀況。為避免目前準則所帶來的困擾，建議參照非同一控制下準則規定處理同一控制業務的合并問題，取消關于期初數及以前期間同期可比數的追溯調整，對資產負債表中年初未分配利潤與利潤表未分配利潤一致性問題在利潤表分配欄中新增項目進行單獨說明，由此帶來的大集團期初與上期期末勾稽問題，通過備注形式解決。調整后的準則延續了原準則對母公司在合并日會計處理的規定，同時限制對期初數及以前期間同比數據的追溯調整，既符合業務實際，也與經濟實體理論相吻合。需要注意的是，任何會計準則或會計理論的修改都要有會計實務的支撐，這都要根據具體情況進行操作，并進一步完善各項目之間的內在關系。

（作者單位：瀘州老窖股份有限公司）