績效評價視角下政府會計確認基礎改革

王 春 丁澤婧

績效評價視角下政府會計確認基礎改革

王 春 丁澤婧

開展績效評價是以政府會計提供的信息為基礎，而我國政府實行的單一的收付實現制，難以真實反映政府資金運動狀況，也不能客觀評價政府的資產負債狀況和成本費用信息，因而評價政府績效無從談起。從績效評價視角來看，政府會計確認基礎改革是必然要求。因此，要對政府財務會計體系下的資產、負債、收支實行全面的權責發生制進行改革

政府績效評價 會計確認基礎 權責發生制

相較于收付實現制而言，權責發生制更切合政府績效管理的要求。比如政府每期提供的產品和服務所產生的成本能夠準確記錄，因此收益成本之間能夠進行有效配比，那么政府當局對資源的管理、對管理成果所負有的責任，就能通過這些財務指標體現出來，從而有利于政府績效管理改革。又如，它能夠揭示出隱性債務問題，有利于評估政府財政風險。所以，以應計制為確認基礎的政府會計信息和資金運動狀況信息，是政府了解其公共事務管理水平和進行科學的宏觀經濟決策的基礎，也是評價政府行政效率的依據。

一、政府績效評價與會計確認基礎之間的關系

政府績效評價與會計確認基礎之間是相互依存，密不可分的。首先，開展政府績效評價須依賴真實完整的政府財務報告、會計記錄等會計信息，而會計確認基礎的選擇影響著會計信息的提供，所以，為了提供更加全面地反映政府營運狀況的會計信息，那就必須進行會計確認基礎改革。而基于政府績效評價的政府會計確認基礎改革，除了能夠提供更加真實完整的財務信息、提高財政透明度、有效防范財政風險之外，更有利于政府績效評價的開展。因此政府績效評價與會計確認基礎之間相互促進，相互推動。這兩者的關系具體闡述如下：

依據不同的主體，績效評價也可劃分為不同類型，其中，按財政支出績效評價的內容、績效評價可以劃分為對投入、過程、產出、結果的評價，以及對經濟性、效率性和有效性的評價。經濟性指標針對的是政府活動中投入——過程的關系，考察的是政府活動能否以最低的資源耗費取得一定質量和數量的產出。此時政府會計作為信息來源，就必須全面反映政府可控資源的存量以及資產負債的結構比重。效率性指標針對的是政府活動中投入——產出的關系，考察的是政府在活動中能否以最小的投入換來最大的產出，這就要求政府會計對投入的成本和產生的效益進行準確的確認和計量。效果性指標針對的是政府活動中產出——結果的關系，這一指標不僅考核經濟效益，還涉及眾多社會效益，雖然財務指標難以全面評價政府績效，但是盡力做好財務指標也是具有重大意義的。而以上的這些對政府會計的要求，都是體現在能夠提供更加真實完善會計信息的會計確認基礎上，所以隨著績效評價的開展，會計確認基礎改革的重要性不言而喻。

二、績效評價視角下會計確認基礎改革的必要性

（一）現行政府會計確認基礎存在的問題

第一，不能全面反映政府資產狀況。在我國現行的總預算會計中，對政府資產（包括固定資產、基礎設施、無形資產、政府債權、存貨等）不進行核算與反映，就其中固定資產來說，行政事業單位雖核算固定資產原值，但其核算結果也只是作為財政預決算報表的補充。這樣一來固定資產入賬后就退出公眾視野，不再受到監督，有可能會導致資產的流失，亦或是人為操控。另外，在對固定資產后續計量中，固定資產折舊和固定資產凈值是不予以確認和記錄的，這就會導致固定資產歷史成本與凈值產生偏差，長此以往就高估了固定資產的價值，扭曲了固定資產的真實信息，還會誤導相關使用者的判斷和決策，不利于政府績效考核。

第二，不能有效防范政府債務風險。政府債務，是指政府已承擔的或尚未承擔的但已承諾的，未來會導致經濟利益流出，具體金額能夠計量的義務，是政府未來財政風險的體現。雖然我國的外債負債率、債務率等指標均在國際公認的安全線以內，但是在現金制下，其本金與利息只有在償還時才被列為當期支出，而借入時并未記錄與反映，所以，收付實現制下政府會計不能提供完整的直接顯性債務信息。

間接顯性債務，是指在被擔保人沒有能力償還債務時，政府就必須承擔清償的義務。比如政府為企業或金融機構的擔保、未決訴訟、融資等，在現金制下也是不能反映當期應支付的本金與利息，客觀上會造成的后果，一是低估當期支出，高估結余，二是會造成未來集中支付的風險。所以，收付實現制會計并不能真實反映間接顯性債務信息。

直接隱性負債，是指基于社會公眾期望、政治壓力、政府責任而非法律的規定或約束，使政府在任何時候都確定的需要承擔的義務。就我國行政事業單位職工的養老金來說，因為還未實行基金管理，所以當期實際支付的養老金并不是本期政府所擔負的雇傭費，而應是前期政府應付而未付的費用。因此，收付實現制下直接隱性債務信息也不能如實反映。

最后，間接隱性負債和間接顯性負債一樣，都是當事件發生時才會形成政府的義務。所以同樣的，現金制下并不能真實體現負債的規模。

由此可知，在收付實現制下，會計信息會夸大政府可支配的財政資源，隱藏政府財政債務，從而加大政府財政風險，政府績效因而難以考評，這些都會對我國經濟的可持續健康的發展產生不利影響。

第三，不能準確提供成本費用信息。收付實現制下，收入與支出的確認和計量保持一致性，但卻不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府當期提供產品和服務的成本。這是因為在我國財政總預算會計制度中，政府將資本性支出和收益性支出混為一談，都歸為當期支出要素，但是資本性支出在耗用當期資源、減少現金資產的同時，會形成其他可控的實物資產或者是其他非現金的公共資源。而目前的財政總預算會計，針對資本性支出而形成的長期資產未曾進行會計核算，這樣一來，政府長期資產的存量、增量情況使財政部門不能有效掌控，這也不利于財政部門、社會公眾的監督，而且不能準確提供政府活動中的成本耗費和效率，也就不能適應開展績效評估的需要。

（二）會計確認基礎改革的必要性

第一，實現政府職能轉變的必然要求。政府正向著服務型、績效型轉變，這就要求政府在管理、決策過程中的信息更加透明化和法制化，學會按照企業的規則行事，而這其中政府財務活動信息是能體現政府管理水平的指標之一，所以，當下的收付實現制顯然跟不上政府職能轉型的節奏。

第二，加強政府績效評價的客觀要求。在新公共管理理論下，政府不僅要成為合規政府，更要向績效政府努力。因此，為了提供更為完整的政府會計信息，權責發生制的引入適應了政府績效評價有效開展的需要。而想要提供完整的信息，僅僅依靠傳統現金流的信息是不充分的，我們需要完整的資產、負債、收入、成本一系列完整的財務信息，如固定資產的歷史成本、固定資產折舊狀況、待攤費用的攤銷狀況、產品與服務的成本核算等，這些都需要權責發生制的引入。

第三，防范政府債務風險的必要措施。隨著我國經濟的快速發展，政府規模不斷擴大，政府的債務規模也逐漸龐大，國內外債務日益擴張。在收付實現制下，政府更多的隱性負債都沒有展現，而這些隱性負債給政府部門帶來的財政風險是不容忽視的，長此以往會對國家經濟的持續發展造成威脅，而引入權責發生制則可以有效防范政府債務風險。

第四，強化社會監督的有效手段。隨著社會公眾對政府信息需求的日益攀升，政府信息的公開也越來越重要。政府采用權責發生制之后，政府資源會得到更有效的管理，會計系統會更加開放，人們也就可以在便捷地獲取信息的前提下進行有效的監督。

三、績效評價視角下我國政府會計確認基礎改革的內容

雙基礎模式下的政府會計改革有兩條主線，一是預算會計體系，二是財務會計體系。鑒于我國政府會計體系中財務會計體系是完全缺乏的，所以本文就詳細闡述了政府財務會計的改革。

第一，政府財務會計體系下資產的權責發生制改革。在政府財務會計體系下，引入權責發生制，對資產進行確認與計量，但還是應該本著先易后難，逐步推進的原則。可以先確認金融資產、存貨和債權資產等短期資產，其次是政府為提供公共產品與服務而建設的基礎設施或使用的固定設備等長期資產，接著是歷史文化遺產、自然資源、國防資產等特殊性資產，最后是一些比較具有爭議的資產，如無形資產、政府稅收等。

在財政總預算會計中，固定設備和基礎設施等長期資產，通常在購入或建設時不確認為一項資產，而是直接被列為支出來反映。

第二，政府財務會計體系下負債的權責發生制改革。政府債務本期應負擔的本金與利息應當納入當期負債的核算范圍，體現當期政府提供產品與服務的成本。而對于政府參與擔保、未決訴訟等項目，政府應當依據已擔保年限或被擔保企業、機構的財務狀況，按比例計提壞賬準備，以達到充分揭示政府隱性債務狀況的目的。最后，對于像社會保險基金、養老金等直接隱性政府債務，在現金制下只能反映當期政府的責任，引入權責發生制后，要密切關注這部分隱性負債的發展趨勢，合理預估各財政年度未來應該負擔的公共支出，進行獨立的反映和報告。

第三，政府財務會計體系下收支的權責發生制改革。按照我國的收入來源性質，可分為稅收收入、國有資產收益、行政收費收入、專項收入和其他收入。但國家90%以上的收入都是來源于稅收收入，由于我國人口眾多、體系龐雜，個人誠信的征詢體系尚未健全，尤其是像個人所得稅、增值稅、企業所得稅等是由納稅人自行申報，若以權責發生制確認和計量收入，準確性很難保障，因此政府的預算收入還是以收付實現制為主。但是像房產稅、車船使用稅、政府間補助收入和下級上解收入等，可以按照權責發生制確認。這是因為我國對房產稅和車船稅是按年計征、分期繳納，所以稅源穩定，具有客觀的可計量性。另外，我國的轉移支付制度也逐漸形成，所以，可以根據年初批準的預算來確認政府間補助收入和下級上解收入。

在支出方面，我們應該分情況采用不同的處理方法，穩步推進權責發生制。比如政府間上解支出、補助支出、政府雇員養老金和預算已經安排，但由于各種原因當期未實現的支出，還有當期發生的當期應支未支等跨期支付的項目都能夠采用權責發生制來確認。

（作者單位為江蘇方強農場集團有限公司）

［1］ 陳志斌.基于衍生職能界定的政府會計角色定位研究［J］.會計研究，2014（1）：28-34.

［2］ 蘇忠林.公共組織理論（第二版）［M］.武漢：武漢大學出版社，2013：203.

［3］ 左靈芝.基于權責發生制的政府會計改革研究［D］.吉林：吉林大學碩士學位論文，2011.

王春（1982—），男，江蘇鹽城人，江蘇省方強強制隔離戒毒所財務主管，研究方向：政府會計。丁澤婧（1993—），女，江蘇泰州人，鹽城師范學院會計專業學生。］