審計視域下自然資源治理體系現代化的三部曲

摘要：加強中國特色自然資源治理體系建設，是加快推進國家治理現代化的重要組成部分。探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制，既是健全中國特色自然資源治理體系的必然選擇，也是推進國家治理體系和治理能力現代化的現實要求。本文探討奏好“編表”、“審計”和“追責”三部曲的機制機理和具體路徑，為健全自然資源治理體系、防止自然資源過度消耗、促進經濟發展方式轉變、推動資源節約型和環境友好型社會建設、推進國家治理現代化提供一些思路和啟示。

關鍵詞：自然資源治理；自然資源資產負債表；環境審計

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1009-5381（2016）05-0099-06

習近平總書記在黨的十八屆三中全會上作關于《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》的說明時指出：“我們要認識到，山水林田湖是一個生命共同體，人的命脈在田，田的命脈在水，水的命脈在山，山的命脈在土，土的命脈在樹。”加快建立系統完整的生態文明制度體系，是推進生態文明領域國家治理體系和治理能力現代化的重要內容。探索編制自然資源資產負債表（以下簡稱“編表”），對領導干部實行自然資源資產離任審計（以下簡稱“審計”），建立生態環境損害責任終身追究制（以下簡稱“追責”），是《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確要求的改革任務；[1]是全面貫徹黨中央決策部署，按照“五位一體”總體布局和“四個全面”戰略布局，認真落實五大發展理念，創造性地健全生態文明制度體系、推進自然資源治理體系現代化工作的重要著力點。“編表”、“審計”、“追責”這三項改革任務，存在著依次遞進的清晰邏輯關系。其中，編表是領導和政府部門履職盡責的基礎性工作，是實施審計和進行追責的前提；審計是對責任的認定，是追責的依據；追責是干部管理、人事管理科學化和法制化的重要手段，是加快推進自然資源治理的重要抓手。缺少任何一個環節，都無法持續推進自然資源治理體系現代化。因此，奏好“編表”、“審計”、“追責”三部曲，才能不斷健全中國特色自然資源治理體系，從整體上落實生態文明建設領域的改革任務。

一、推進自然資源資產負債核算

當前，在現有市場定價機制下，很多自然資源沒有完成產權確定，更談不上對這些資源進行合理定價，導致礦產資源、水資源等自然資源被不計成本地濫用或者過度開采，制約了經濟社會的持續健康發展。完善自然資源資產負債核算，讓自然資源資產的價格更加充分地反映自然資源的稀缺程度，有利于實現自然資源的合理定價和有償使用，[2]提高自然資源的使用效率，從而緩解經濟發展與資源環境的矛盾。這一舉措體現了尊重自然、順應自然、保護自然的理念，是堅持以人為本、促進社會和諧的必然選擇，是積極應對氣候變化、維護全球生態安全的重大行動，有利于加快形成人與自然和諧發展的現代化建設新格局，開創自然資源治理新時代。

自然資源是一個國家增強綜合實力的物質保障。加強自然資源管理，提高自然資源配置效率，將自然資源的管理使用情況納入到黨政領導干部決策、問責的范圍，是貫徹“五位一體”總體布局、“四個全面”戰略布局和五大發展理念的具體行動，是推動生態文明建設的有效措施。這些都要求加快構建自然資源資產負債核算體系。從中外實踐看，自然資源資產負債核算的理論基礎和技術依據，主要借鑒了環境經濟綜合核算體系的理論成果和邏輯框架。自然資源資產負債核算工作具有繼承性，屬于在已經實踐的成果基礎上的進一步創新和應用。自然資源資產負債核算體系是環境經濟綜合核算體系的重要組成部分，是環境經濟綜合核算工作在自然資源領域的進一步應用。核算過程中，沿用國民經濟核算和環境經濟綜合核算的賬戶、結構、規則和原則，把森林、礦產、土地、水、海洋、草原等不同領域的數據和信息，整合在一個框架下。該核算具有客觀性、綜合性和專業性特點，核算原則和程序不受一國經濟發展水平、統計調查技術、經濟結構和自然環境的制約。自然資源資產負債核算體系借鑒會計學中賬戶的概念、結構和規則，沿用國民經濟核算體系和環境經濟綜合核算體系的核算流程，著重反映經濟與自然環境之間的交互關系，以及自然資源資產存量與流量之間的動態平衡關系。這一核算體系具有獨特的框架結構，不但體現了國民經濟核算體系和環境經濟綜合核算體系的最新成果，而且涉及經濟學、統計學、管理學等學科，涵蓋能源、水文、林業、漁業等具體領域。

自然資源資產負債核算由一系列相互關聯的圖表組成。這些圖表主要包括資產賬戶、自然資源資產負債表等。其中，資產賬戶主要用于評估經濟活動對自然資源的影響，賬戶中的信息有助于加強自然資源管理，也拓展了國民經濟核算的空間范圍。采用貨幣單位計量的賬戶，可以在不同自然資源賬戶間進行加總，加總的結果會與負債、凈資產等一起，共同呈現在自然資源資產負債表中。構建自然資源資產負債表，可以借鑒國民經濟核算原理、國民資產負債表、會計資產負債表的設計原理與經濟學的研究方法。從實踐看，自然資源資產負債表構成國民經濟核算中環境核算體系的一部分。將全國或一個地區的自然資源資產、負債，在分類核算的基礎上，就可以匯總成表，以便于相關決策者迅速了解和掌握某一時點上的自然資源資產負債狀況，以及一定時期自然資源凈資產的變動情況。建立自然資源資產負債表，應當至少設置期初數、期末數兩欄，記錄其存量及當期（期末-期初）的變動情況，評估實物量和價值量的變化。通過對比期初、期末的差異，可以反映資源的增長或減少情況，這就為進行領導干部自然資源資產離任審計、生態環境損害責任終身追究兩項后續工作，提供了詳實的資料、數據和信息方面的依據。此外，也有學者從會計核算角度，探索編制自然資源資產負債表，即遵循會計學原理的會計恒等式（資產-負債=凈資產），對自然資源資產、負債、凈資產等要素，進行核算。[3]

二、分階段推進領導干部自然資源資產離任審計

近年來，審計機關以高度的責任感和強烈的使命感，堅持頂層設計與試點工作同步推進，精心選擇典型地區進行地方黨政主要領導干部自然資源資產離任審計試點，對實踐取得的成果及時進行了總結提煉。通過開展試點，使我們進一步明確了工作思路，開拓了全新的領域。對領導干部實行自然資源資產離任審計，是一項復雜的系統工程，需要在深入研究和主動實踐的基礎上，科學設定目標和路線圖，分步推進、逐步拓展。[3]

（一）困難與挑戰

在探索地方黨政主要領導干部自然資源資產離任審計過程中，各地普遍反映：基礎理論不明晰、審計所需資料不完備、責任關系不清晰等，成為制約這項審計工作順利開展的主要因素。

一是基礎概念不明晰。明確自然資源資產的內涵和外延，是開展這項審計工作的前提和基礎。但是，什么是自然資源資產，哪些自然資源資產能夠納入審計范圍，如何在實物量核算的基礎上對自然資源資產進行價值量核算，目前雖然有一定共識，但仍需要進行深入探討。

二是審計所需資料不完備。不同的自然資源分屬不同的專業領域，有各自的特殊性。在一次審計中，同時獲取不同領域的專業資料和數據，對審計組織管理是巨大考驗。此外，在每一類自然資源中，僅評價其實物量的增減變動情況，就存在很大的難度。如對地下水量的監測和計量，需要國土、水利等多部門協作才能完成。難以有效獲取資料，無法為“追責”提供依據，成為開展試點審計的一大挑戰。

三是責任關系不清晰。對審計所發現的問題準確界定責任，是該項審計的要求和關鍵所在。因領導干部個人決策失當造成自然資源資產的破壞、損毀等，往往短期內不易顯現。如何依法科學合理地確定領導干部任職期間管理、運用自然資源資產過程中所能夠行使的權力和應當承擔的責任，怎樣為開展生態環境損害責任終身追究提供事實依據，還需要探索。

（二）探索推進領導干部自然資源資產離任審計的總體思路

明確審計思路，才能保障領導干部自然資源資產離任審計沿著正確的方向推進，才能切實滿足各級黨委、政府，干部管理監督部門、業務主管部門和被審計單位等各方面的需求。

一是分階段逐步推進。如同經濟責任審計制度的建立和逐步健全完善一樣，任何新生事物都有一個產生、發展和走向成熟的過程，國家審計三十多年的實踐經驗表明，審計實踐創新過程中，既不能畏手畏腳、瞻前顧后，使工作停滯不前；也不應急于求成、追求速度，讓實踐多繞彎路。具體到領導干部自然資源資產離任審計工作，我們認為，目前應當擱置爭論，積極試點，由易到難，摸索路子，總結經驗，分階段逐步推進，最終建立完備的領導干部自然資源資產離任審計工作機制。

二是做好自然資源資產負債表編制與審計試點的工作銜接。圍繞自然資源資產負債表與審計工作的關系，在認識上還有一定分歧。其中一種觀點認為，只有先編制出較為完善的自然資源資產負債表，才能開展領導干部自然資源資產離任審計。實際上，自然資源資產負債表僅是開展這項審計的重要工具。工具的使用，應當以服務審計目標實現為出發點。從試點情況看，各地主要自然資源資產實物量的變化情況和存在的突出問題，就能客觀反映出領導干部任期內自然資源資產的變化趨勢和領導干部貫徹落實生態文明建設有關政策與決策部署的情況，這也可以為有關部門加強干部監督管理和追究生態環境損害責任提供參考依據。因此，審計機關應當在關注統計部門編制自然資源資產負債表進度情況的同時，結合試點積極探索開展審計工作。

三是進一步加強對試點工作的指導。黨的十八屆三中全會以來，各地對探索開展自然資源資產離任審計工作非常重視，主動性強，積極性高。如內蒙古制訂了領導干部草原資源資產離任審計總體方案，山東啟動了以海洋資源為重點的自然資源資產離任審計試點。目前，全國已有十多個省進行了試點。但試點地區審計機關普遍反映，該項工作的順利開展還需要統一的指導。因此，亟需總結和提煉試點經驗，逐步提升至規律性認識的高度。從統一推進的需求出發，在全國范圍內作出統一部署的基礎上，針對各地工作特點進行分類指導。

（三）分階段推進領導干部自然資源資產離任審計的具體路徑

鑒于這項改革任務的艱巨性，為保證這項工作有序、穩步向前發展，建議采取由易到難、由簡到繁、分階段推進的策略。

一是從審計對象看，建議先在市級地方政府層面探索開展領導干部自然資源資產離任審計。領導干部自然資源資產離任審計的對象，主要包括以人為主體的地方政府行政首長和以單位為主體的地方政府，同時涉及市本級及相關區、縣級城市（鎮）的林業、國土、地質、海洋、測繪、財政、發展改革、規劃、農業等主管部門，重點是自然資源資產管理、使用單位和有關項目單位。在此基礎上，全面總結已有實踐，把各地散點式的經驗做法系統化，并將其吸納進省長經濟責任審計中。待時機成熟，再選取特定省份，開展省長自然資源資產離任審計工作。

二是從體制機制看，重視健全自然資源資產離任審計制度和機制。首先，應當以指導意見的形式，明確指導思想、基本原則、主要目標、審計重點等，在全國范圍內統一思想，強化協調溝通；其次，根據已有實踐經驗，以指南的形式規范自然資源資產離任審計的內容、程序與方法；最后，以十八屆三中、四中全會和國務院《關于加強審計工作的意見》、《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》、《中華人民共和國審計法》等為依據，將較為成熟的做法以暫行辦法等形式，上升至法律法規的層面，從而增強其權威性和指導性。

三是從評價依據看，短期內先以實物量的增減變化為主要依據。通過自然資源資產負債表，可以把不同資源的資產分布和增減變動體現出來。但是，根據統計部門的規劃，2015年至2016年，開展實物量存量的統計調查；2017年，初步編制實物量核算賬戶；2020年之前，探索價值量核算賬戶，并進行試算。這說明，2020年之前，審計部門很難獲取一張成熟的自然資源資產負債表。在此情況下，審計過程中應以實物量核算為主，價值量核算為輔。時機成熟后，再從自然資源資產的價值變動出發，界定領導干部的相關責任。同時，應當與統計部門進行密切溝通，時刻關注自然資源資產負債表的編制情況。

四是從審計方式看，先進行合規性審計，再開展績效審計，并最終提升至政策落實情況審計的層面。首先，揭露和查處地方政府及相關領導干部在管理使用自然資源資產過程中存在哪些違法違規行為，促使其符合國家法律、法規和方針政策；其次，評價自然資源管理的有效性，分析重大的開發利用和保護活動（項目）的效率、效果和效益；最后，開展政策執行情況審計，檢查國家重大自然資源戰略的實施情況，評估國家自然資源政策在各地區的貫徹落實情況。

三、完善生態環境損害責任終身追究機制

人類社會是一個責任社會。政治、契約、道德等領域的具體責任，形成了人類社會的責任體系。生態環境損害領域的各種責任，即為人類社會責任體系中的重要環節。在“編表”、“審計”的基礎上推行生態環境損害責任終身追究制，是生態文明建設的重要內容，是協調推進“四個全面”戰略布局、貫徹五大發展理念的具體舉措。

（一）強化生態環境損害責任終身追究意識

一是進一步強化法治意識。堅持環境公平正義，以法治思維加快健全生態文明建設領域的法律法規，加快在全社會培育生態文明法治意識。

二是提升人民群眾公共環境權利意識。貫徹綠色發展理念，保障人民群眾的知情權、參與權和監督權。高度重視危害人民群眾健康和生活的重大環境問題，著力解決環境執法不力、環境監督不嚴、環境守法不到位等危害公眾環境權益的潛在問題，切實保護人民群眾的生態權益。

三是推動地方黨政領導提高可持續發展意識。貫徹五大發展理念，通過市場化改革和國家治理現代化，促進生態環境法制建設，徹底糾正過度依靠自然資源投入拉動經濟增長的模式。

（二）重視對生態環境損害事實的科學評估

生態環境損害的責任認定，要以決策失誤的事實為前提。確定生態環境損害事實，需要借助評估才能完成。

一是充分發揮第三方評估的作用。目前的生態環境損害評估主體，主要由政府及相關事業單位來完成，評估主體較為單一，缺乏社會力量的參與。要在規范、健全原有評估機構的基礎上，積極發展獨立的第三方生態環境評估組織，重視評估人才培養，并加強評估相關立法工作。鼓勵人民群眾積極參與、監督生態環境損害評估，使政府、社會組織和社會公眾充分合作，實現評估主體之間的良性互動。

二是科學認定生態環境損害的事實。運用科學的方法，充分挖掘自然資源資產負債表的數據，依據一定的標準和程序，對生態環境損害進行多維度、全方位的判斷，有效界定生態環境損害的客觀事實。

三是合理界定責任范圍和類型。判定生態環境損害的事實以后，系統研究評估指標的變動和趨勢，詳盡描述生態環境損害造成的損失，科學確定生態環境損害的影響范圍，進而評估生態環境損害的程度。在此基礎上，確定責任主體應為生態環境損害所承擔的政治責任、行政責任、法律責任、道德責任。

四是確定生態環境損害的責任主體。把生態環境損害定位到提出問題、確定目標、擬定方案、實施決策等一系列具體環節，才能實現準確定責。因此，在評估過程中，要從環境損害的既定事實出發，追溯至生態環境保護的決策過程。審核決策制定過程中各環節的相關會議文件等資料，關注決策全流程的合法合規情況，從而精確界定生態環境損害責任的主體。

五是充分利用最新的標準和方法。為貫徹落實黨的十八大報告和十八屆三中全會關于“實行最嚴格的損害賠償制度、責任追究制度”的精神，積極推進環境損害鑒定評估技術規范體系建設，環境保護部委托環境規劃院，在借鑒國外環境損害鑒定評估方法并總結國內外環境損害鑒定評估實踐經驗的基礎上，對《環境污染損害數額計算推薦方法（第Ⅰ版）》進行了修訂，編制完成了《環境損害鑒定評估推薦方法（第II版）》。2014年10月，《環境損害鑒定評估推薦方法（第II版）》已發布，可供在開展環境污染損害鑒定評估有關工作中參照執行。

（三）健全生態環境損害責任終身追究的法律體系

為了防止有關部門濫用公權力，根據權責一致原則，在賦予行政機關權力的同時，也規定相應的法律責任。在生態環境保護領域，應當通過立法明確規定各個監督管理部門的職責，對監管責任及責任追究機制進行詳細規范，以充分保障和督促監管責任主體正確履行手中的職權，防止其權力濫用和行政不作為。

一是加快立法進程。根據生態文明建設頂層設計的系統部署，借鑒國外立法經驗教訓，健全生態環境損害責任追究領域的法律框架。結合既有的自然資源治理格局，完善配套政策措施，強化可操作性，提升責任追究效果。

二是完善考核評價體系。提高生態環境損害責任在地方政府考核體系中的比重，促使地方政府更加重視生態文明建設。

三是突出措施的針對性。針對環境保護中出現的新情況、新問題，在不違背上級法規的基礎上，補充切實可行的措施。

四是健全領導干部“生態環境保護政績”的檔案記錄制度。鑒于一些生態環境保護決策存在的問題要在一段時期后才會顯現出來，構建與領導干部任職經歷相伴隨的“責任檔案”，有利于提高權責的一致性，從而防止出現“面子工程”和“政績工程”。

（四）規范生態環境損害責任終身追究的程序

針對生態環境損害行為，建立完備和系統的程序法制。完備、系統的程序法制，能夠及時和迅速地預防和發現生態環境損害行為，及時制止和清除負面效應的進一步蔓延，做到只要有苗頭就會受到監視和處理，防止生態環境損害行為大規模泛濫。

一是明確責任追究啟動程序。審計發現有規定的追責情形的，責任追究主體要按照職責，依法依規并按程序啟動調查工作，根據調查結果，作出處罰處理決定。比如，需要追究民事責任的，由各級仲裁機構和人民法院裁定；需要追究刑事責任的，由各級人民法院裁定；需要追究黨紀政紀責任的，由紀檢監察機關按照有關規定辦理。

二是設置對啟動和實施主體的追責條款。追責主體也要接受監督。存有應調查而未調查或應追責而未追責的，應當追究有關責任人員的責任，確保對生態環境損害行為“零容忍”。

三是提高有關程序之間的協調性。完善各種法律制度及其相互協調關系，加大對生態環境行為的預防效果和懲罰力度，做到只要有苗頭出現，就會有相關職能部門啟動程序，迅速和及時地把生態環境損害行為控制或消除在初期階段。健全問責的方式和程序，同時突出對相關責任的終身追究。

四是創新責任追究方式。區分各種責任追究的功能，明確其相互之間的關系，形成上下聯動、橫向協作的責任追究網絡。健全生態環境損害責任追究協調機制，建立信訪舉報受理工作平臺，健全力量調配機制，強化問責，始終保持生態環境損害責任終身追究的高壓態勢。

五是加快建立跨區域協調機制。在生態環境損害責任終身追究制度制定方面，需要資源環境主管部門與審計部門、紀檢監察部門、組織部門、立法部門等多方配合，形成一整套相互關聯的責任認定及追究的制度和辦法。強化責任追究制度配套體制的完善，加強干部人事制度、績效評估制度、政務公開制度與責任追究制度的兼容，培育責任追究的社會氛圍，力求制度上的突破，發揮出應有的制度效應。

結語

在生態文明建設領域，以制度和法治作為保障，才能做好生態環境保護工作。在生態環境損害責任終身追究方面，明確追責的范圍、程序和方式，才能切實發揮生態環境損害責任終身追究機制在生態文明建設領域的預期效果。在正確的總體發展戰略和與之配套的政策體系指導下，基于自然資源資產負債表和完善領導干部自然資源離任審計，本研究從生態環境損害責任追究的角度，探討了如何從頂層設計出發，推進實現自然資源治理的現代化。目前，黨中央堅持以改革推進生態文明建設，打出一套系統推進生態文明體制改革的“1+6組合拳”，在《生態文明體制改革總體方案》的目標指引下，“6大改革方案”從強化黨政領導干部生態環保責任和監管責任、建立環境監測新格局、發揮好審計監督作用、明確各級領導干部責任追究情形、建立健全科學規范的自然統計調查制度、開展生態環境損害賠償制度改革試點等方面作出制度性安排。建立健全自然資源編表、審計與追責機制，既是對上述制度安排的直接回應，也是解決生態文明建設面臨現實問題時必須開展的基礎性工作。

參考文獻：

[1]中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定[J].求是，2013（22）.

[2]劉西友.自然資源資產負債核算的意義與框架[J].現代審計與經濟，2015（2）.

[3]楊世忠，曹梅梅.宏觀環境會計核算體系框架構想[J].會計研究，2010（8）.

責任編輯：孔九莉