中國稅收協定政策與金磚國家稅收合作*

李　娜（華東政法大學 上海 200042）

中國稅收協定政策與金磚國家稅收合作*

李娜（華東政法大學 上海 200042）

內容提要：中國的稅收協定政策具有注重保護來源國征稅權，逐步向居民國角色轉變，以及積極打擊跨境逃避稅行為的特點。這些特點與其他四個金磚國家的稅收政策具有共性，因此可以作為金磚國家稅收合作的一部分內容。同時，金磚五國應盡快找到共同的稅收利益，以此為基礎建立一個有效的溝通平臺，開展漸進式的稅收合作。

金磚國家稅收合作稅收協定來源國向居民國角色轉變打擊逃避稅

2016年6月，在俄羅斯葉卡捷琳堡召開的“第十界歐亞法律大會”上，各國學者力圖從金磚五國差異巨大的稅收協定政策中找出共同之處，作為開展金磚國家稅收合作的基礎之一。①“第十界歐亞法律大會”由俄羅斯法律專家聯合會和金磚國家法律研究承辦，于2016年6月9日-10日在俄羅斯葉卡捷琳堡召開。本屆大會的研討主題為“發達國家和發展中國家經濟利益協作：金磚國家在建立新法律規則中的角色”，各國學者就國際法、民法、刑法、稅法等議題做報告和展開研討。本文是基于筆者在該大會稅法議題中所做的“中國稅收協定發展趨勢及金磚國家稅收合作途徑”的報告撰寫。與會學者經討論發現，五國的稅收協定政策存在三方面共性：一是注重保護來源國的征稅權，二是近年來簽訂的協定開始表現出逐步從來源國向居民國角色轉變，三是都在積極地打擊跨境逃避稅行為。基于這些共性，大會同意組成一個小組，從學術研究的角度共同起草一份稅收協定模板。若這份協定模版能夠反映金磚國家共同的稅收利益，則既可以作為五國稅務機關在談簽稅收協定時的參考文件，又可以作為金磚國家稅收合作的成果之一。

一、中國在稅收協定政策上的角色轉變

截至2016年6月,中國已與104個國家和地區簽訂了稅收協定，數量名列金磚五國榜首。觀察自1983年以來中國所簽訂的稅收協定，可以發現中國正逐步從注重保護來源國征稅權轉向重視維護居民國征稅權，這個角色的轉變與中國在經濟戰略上從重視“引進來”逐步轉向加強“走出去”保持了一致的趨勢。但同時也要承認，要完成一百多個稅收協定中的角色轉變，是一項非常艱巨的工作。

（一）注重保護來源國征稅權

在二十世紀八九十年代,中國的經濟政策是吸引外商投資、重視資本和技術的“引進來”，所以在談簽稅收協定時多會從資本輸入國的角度考慮如何保護本國的征稅權。因此，在這個時期簽訂的稅收協定中，很多條款都能反映出中國很重視保護來源國的征稅權。例如，從1983年到1999年，在中國與62個國家簽訂的稅收協定中，56%的協定都規定了建筑、安裝或裝配工程在來源國構成常設機構時，應為在來源國連續活動183天或六個月以上。①其余的稅收協定規定了8個月、12個月或24個月不等的期限，與《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》( 簡稱“OECD范本”)建議的12個月期限更接近。這個時限要求與《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》(簡稱“UN范本”)中所建議的6個月期限保持一致。由于當時多是外國承包商來中國提供建筑、安裝或裝配服務，約定較短的常設機構期限可以有助于中國站在來源國的立場上有效地對外國承包商征稅。②那力.聯合國范本與經合組織范本：區別與晚近發展[J].江西社會科學,2012(4).這一特點在中國與OECD國家簽訂的稅收協定中表現得尤為明顯。從1983年到1999年，中國與28個OECD國家簽訂了稅收協定，其中79%的協定都規定了六個月的建筑工程常設機構期限，體現出中國在與發達國家談簽稅收協定時，更加注重保護本國作為來源國的征稅權。

對于其他四個金磚國家，保護來源國的征稅權也是他們稅收協定政策所關注的重點之一。例如,俄羅斯作為天然氣、石油等自然資源大國，所關注的是在發生勘探、開采、工程技術服務等經濟活動時，稅收協定中所涉及相關條款，如常設機構、不動產收入、特許權使用費等都必須確保俄羅斯的征稅權。③Danil Vinnitskiy,《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A].Yariv Brauner＆Pasquale Pistone. IBFD. 2015年.72.巴西所關注的重點則是向境外支付的技術服務費，巴西稅務機關一直將技術服務費解釋為應適用稅收協定第12條的特許權使用費條款或適用第21條的其他收入條款，而不應適用第7條營業利潤條款，以此來避免服務商以未在巴西構成常設機構為理由不在巴西納稅。④Luis Eduardo Schoueri.《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A]. Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD, 2015.55.

（二）由來源國向居民國角色轉變

在中國于二十世紀八九十年代簽訂的稅收協定中，對于一些締約國,當時的中國已經在經濟活動中處于資本輸出國地位，所以這些協定中的一些條款也顯示出中國已經開始站在居民國的立場上考慮如何征稅。例如，在中國與越南1995年簽訂的稅收協定中，雖然對于建筑工地構成常設機構的期限也規定為連續活動六個月，但在與協定同時簽訂的換文中,中越雙方進一步補充道:“如果越南今后修改有關談判稅收協定的政策，或者越南同任何其他國家對協定上述確定常設機構適用更長的期限達成協議，本協定即應修改列入更長的判定常設機構的期限”。從這樣的文本來推斷，稅收協定中的六個月常設機構期限可能是應越南的要求而規定的，但從換文中能明顯看出，中國站在居民國的立場上是傾向于采用較長的期限，而且通過簽訂換文的方式,中國也保留了將來延長這個期限的可能性。

近年來，隨著“走出去”戰略的實施，中國逐步從資本輸入國向資本輸出國的角色轉變。反映在稅收協定政策上,就是在簽訂新的稅收協定時,中國開始考慮如何確保居民國的征稅權。從2000年至今，在中國與52個國家和地區簽訂的稅收協定中，含有六個月就構成建筑工程常設機構的協定數量下降到41%，更多的稅收協定采用的是OECD范本建議的十二個月期限。尤其值得注意的是在2007年到2014年期間，當中國與十個締約國重新談簽稅收協定時，①這十個締約國分別為新加坡（2007）、比利時（2009）、芬蘭（2010）、馬耳他（2010）、英國（2011）、丹麥（2012）、法國（2013）、荷蘭（2013）、瑞士（2013）和德國（2014）。其中的七個新協定都將建筑工程常設機構的期限從原來的六個月改為十二個月。②這七個在新協定中變更期限的國家為：比利時、英國、丹麥、法國、荷蘭、瑞士和德國。結合中國商務部的統計數據來分析,會發現這項稅收政策變化非常合理甚至具有前瞻意識。從2000年到2015年，中國企業對外承包工程的營業額大幅度增長,從2000年的84億美元躍升至2015年的1540.7億美元。③商務部統計數據：http://data.mofcom.gov.cn/channel/includes/list.shtml?channel=dwjjhz&visit=C，最近一次登陸日期為2016年6月1日。就上述七個與中國延長了常設機構期限的締約國而言，特別是法國、英國和德國，他們都是中國海外承包工程的主要目的地市場國。④商務部，《中國對外投資合作發展報告》（2015），見http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf。可以說，這些新稅收協定通過延長常設機構期限的方式，確保我國在繼續加大促進海外投資時，仍能夠保護我國的征稅權。

金磚國家經濟的共通處之一就是都在向資本輸出國轉變。例如，印度在技術服務、巴西在礦產資源出口、俄羅斯在石油和天然氣資源出口等跨境經濟活動中多處于輸出國地位。雖然五國的轉變進度不同、重點領域不同，但資本輸出的發展趨勢已經要求金磚國家在稅收協定政策上必須盡快尋找到合適的角色轉變途徑。南非在角色轉變問題上已經有了一些經驗，對非洲國家而言，南非在經濟活動中多扮演資本輸出國角色；但在與非洲之外國家的經濟活動中，南非則往往處于資本輸入國地位。于是，南非的稅收協定政策就表現出非常明顯的區別待遇：對于與非洲國家簽訂的協定，南非強調的是保護居民國征稅權；但在與非洲之外國家簽訂的協定中，南非強調的是保護來源國的征稅權。⑤Johann Hattingh.BRICS and Emergency of International Tax Coordination [A]，Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD,2015.241.這一區別待遇的稅收協定政策可供中國借鑒。

（三）角色轉變中所面臨的挑戰

要完成在稅收協定政策中的角色轉變,中國稅務機關面臨著艱巨的任務。首先，重新與中國簽訂稅收協定的國家僅有十個，對于剩下的九十余個國家和地區,中國稅務機關需要逐一甄別哪些締約方正處于或將處于從中國輸入資本、勞力和技術的地位，然后要盡快與這些國家和地區重新談簽稅收協定。例如，沙特阿拉伯、伊拉克、印度尼西亞、巴基斯坦和越南是2015年中國海外承包工程中完成合同額最靠前的五個國家。⑥商務部，《中國對外投資合作發展報告》（2015），見http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf。但在這些國家中，只有中國與沙特阿拉伯簽訂的稅收協定中約定的是二十四個月建筑工程常設機構期限，而中國與印度尼西亞、巴基斯坦和越南的稅收協定中所約定的仍是六個月期限，因此，當中國企業在這些國家承包工程時，一旦施工期限超過六個月，這些來源國就會取得征稅權。另外到目前為止，伊拉克和中國還沒有簽訂稅收協定。由于沒有稅收協定來限制伊拉克的征稅權，伊拉克就可以根據國內法對我國工程企業的營業利潤進行征稅。這個角色轉變的難題在接下來幾年中將更加突出，因為我國實施“一帶一路”戰略，意味著要向沿線國家加大投資，而在64個沿線國家中，有11個國家還沒有和我國簽訂稅收協定，⑦11個未與我國簽訂稅收協定的國家分別為緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、馬爾代夫、不丹、伊拉克、約旦、黎巴嫩、也門、巴勒斯坦。剩下的53個國家和我國簽訂的稅收協定則多側重保護來源國的征稅權。⑧王文靜 賴泓宇.“一帶一路”戰略的國際稅收協調[J].國際稅收，2016(4).因此，為了確保在實施“一帶一路”戰略時，中國不會過多地喪失征稅權，重新梳理與沿線國家的稅收協定已是迫在眉睫。

另外，角色轉變也會觸發已有稅收協定中的一些潛在問題，包括對雙重居民的認定、對收入性質識別的沖突、對稅收信息交換范圍和方式的確認以及如何有效解決稅收爭議等。例如，在1984年生效的中美稅收協定中，對于稅收居民，只是簡單地規定為“按照該締約國法律，由于住所、居所、總機構、注冊所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人”；對于可能出現的雙重稅收居民身份問題，協定并未規定任何打破平局規則（Tie-Breaker rule），而是約定將由締約國雙方主管當局協商解決。這個條款從1984年存續至今，并且美國國內法目前還是規定以注冊地作為判斷美國居民企業的唯一標準，而我國從2008年開始實施的企業所得稅法已經規定了注冊地與實際管理機構所在地擇一的標準。隨著我國企業對美投資不斷增長，可能會有越來越多的企業在美國注冊但實際管理機構卻在我國國內，這將導致關于雙重稅收居民認定爭議的增加，而在采用協定中約定的協商程序來解決時，很可能會面臨磋商時間過長甚至無法有效解決的情況。因此，在談簽新稅收協定時，不僅征稅權角色需要轉變，而且也需要重新審查協定中相關的其他條款。對于這一點，中國和德國在2014年談簽新稅收協定時就采取了很好的策略，不但在征稅權方面成功地約定了十二個月的建筑工程常設機構期限，以此來取代舊協定中的六個月期限；而且對于居民的判定標準，取消了舊協定中的“總機構所在地”標準，約定了“成立地”和“實際管理機構所在地”兩個標準，這與中國企業所得稅法的約定相一致，從整體上改進了中德稅收協定。

二、積極打擊跨境逃避稅行為

積極打擊跨境逃避稅行為也是金磚五國稅收協定政策上的共同特征之一。無論是印度幾起幾浮的沃達豐案①2007年，當Hutchison BVI 公司將其在Hutchison Cayman公司中的股份賣給沃達豐荷蘭公司時，印度稅務機關試圖主張該股份轉讓實際上轉讓的印度子公司的利益，以此來對該股份轉讓征稅。但是在2012年印度最高法院判決，印度稅務機關試圖“穿透”(looking through) 的主張無效，因為印度當時的國內法中并沒有授權使用反避稅規則來否定稅收籌劃安排。印度的稅務機關立即作出反應，擴大一般反避稅規則的適用范圍來授予印度稅務機關在間接股權轉讓案件中的反避稅調查權力，而且對沃達豐在印度子公司的關聯公司定價和其它股權轉讓交易都開展了反避稅調查。，還是俄羅斯與南非在不斷地放寬對本國納稅居民的認定標準，目的都是為了保護本國稅基、防止逃避稅。

中國近年來也在不斷加大反避稅力度。在國內法方面，中國在2014年12月頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，又于2015年頒布了《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號），取代了《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）的部分內容，這一發展趨勢與其他四國保持一致。

同時，我國也逐步將國內法中的反避稅規則引入到稅收協定的條文、解釋和執行之中。例如，在2010年我國與馬耳他簽訂的稅收協定和2013年我國與荷蘭簽訂的稅收協定中，都約定了“本協定不應妨礙締約國雙方行使其關于防止逃稅和避稅（不論是否稱為逃稅和避稅）的國內法律及措施的權利，但以不導致與本協定沖突的稅收為限”。緊接著，在2014年與德國簽訂的稅收協定中，明確約定了該協議“不應被解釋為排除一方執行其關于防止規避稅負的規定及措施”。上述規定直接將國內反避稅規則引入到稅收協定文本中，使得在解釋和執行協定的規程中，即使遵從協定優先的原則，我國也可以直接引用這些協定條文來適用國內法中的反避稅規則。在2015年我國與智利簽訂的稅收協定中，更明確了協定的目的除了避免對所得的雙重征稅之外，也同時“防止逃避稅行為造成的不征稅或少征稅（包括通過擇協避稅安排,為第三國居民獲取本協定下的稅收優惠）”，這就將防止雙重不征稅明確寫入了協定的目的之一，為將來從這個角度解釋和執行條約打擊逃避稅打下了基礎。

當然，金磚國家不斷加強反逃避稅措施也是在順應國際社會實施打擊稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的熱潮。但是，從學術角度必須要提出一個憂慮：不斷擴大反逃避稅措施的適用范圍，可能導致將“稅收道德”(tax morale)的概念凌駕于法律條文之上，雖然這可以給稅務機關賦予更多的自由裁量權，但同時也可能會造成跨國公司對投資環境、稅收負擔的確定性產生憂慮，由此可能會打擊跨國公司的投資積極性。②E. Posner. Law and Social Norms: The Case of Tax Compliance, 86 Virginia L.Rev., p. 1786 (2000); D. Kahan＆Trust. Collective Action, and Law, 81 Boston Univ. L. Rev., p. 338 (2001); D. Kahan. Signaling or Reciprocating? A Response to Erich Posner’s Law and Social Norms, 36 Richmond L. Rev., p.369 (2002).這也是為什么很多國家的內部機構和學者都在質疑在BEPS項目下這樣狂舞大棒是否能正確地滿足其國家利益。因此，金磚國家在加大打擊逃避稅時還必須考慮可能帶來的負面效果，因為五國都無法承受因為過激地打擊逃避稅而出現資本外流的結果。五國都需要吸引跨國公司繼續投資，因為除了所得稅方面是否足額納稅外，跨國公司的投資還是在增加就業、繳納間接稅等方面對五國的經濟發展起著重要作用。所以，雖然金磚國家領導人在G20峰會上都承諾了要參與該項目，但是金磚國家需要自問，是否自己國家的利益與OECD國家的利益一致？例如，南非與俄羅斯正在大幅度地提供稅收優惠政策，這些稅收優惠可能很難通過BEPS項目中關于有害稅收競爭的測試；而印度與毛里求斯的稅收協定也有縱容納稅人濫用稅收協定的嫌疑。因此，在實施BEPS項目時，金磚國家不能跟風OECD國家，而是應該五國間聯合起來，找到共同利益點，然后采取一致的打擊逃避稅行動。

三、金磚國家的合作途徑

對于金磚國家在稅收協定政策方面的合作，關鍵是要找到五國的共同稅收利益，然后在此基礎上建立一個溝通平臺，漸進式地開展合作。從學術角度上，無論是學者共同起草一份五國都可以使用的稅收協定模板，還是建議五國共同簽訂一個多邊稅收協定，目的都是為了通過在稅收協定政策方面采取一致行動，提升金磚國家在國際稅收領域的地位。

為了協調金磚國家間長期的、可持續的稅收合作，需要盡快建立一個常設性的平臺。可以通過在金磚國家開發銀行（New Development Bank）中設立一個常設性的稅收政策部門的方式來建立平臺，組織稅收專家共同研究五國的稅收政策問題，定期發布研究成果，并且協調稅務機關和稅務專家的合作，而且可以多參與聯合國國際稅收合作專家委員會的工作。

中國在金磚五國中的領導地位已經逐步顯現，因此中國稅收協定政策的發展方向將關系到金磚國家在國際稅收領域的共同話語權。中國已經開始培訓一些不發達國家的稅務官員，幫助更多的發展中國家在整體上提升稅收監管水平。只有聯合其他金磚國家、聯合更多的發展中國家，中國才能實現從規則接受者到規則制定者的轉變。

［1］李娜.金磚國家稅收合作展望：求同存異、互信共贏[J].國際稅收,2015,(1).

［2］姜躍生.攜手發展中國家 完善“一帶一路”稅收政策[J].國際稅收,2015,(8).

李鴻翔 / 圖

責任編輯：王平

Tax Treaty Policy of China and Tax Cooperation among BRICS Countries

Na Li

China’s tax treaty policy demonstrates certain features such as protecting the taxing right of source state, gradually shifting to the role of resident state, and being active in fighting against cross-border tax evasion and tax avoidance. These are also the common features of the other four BRICS countries’ tax treaty policy, and thus could be part of the tax cooperation content among BRICS countries. At the meantime, the BRICS countries shall find their common tax interests ASAP so as to establish an efficient platform for communication to carry out the tax cooperation progressively.

Tax cooperation among BRICS Countries Tax treaty Role shifting from source state to resident state Anti-tax evasion and avoidance

F810.42

A

2095-6126(2016)11-0006-05

*此文為中國博士后科學基金資助項目(資助編號:2016M590338)的研究成果。