南非現行稅收協定政策考察

克萊格·韋斯特著

陳延忠＃譯

南非現行稅收協定政策考察

克萊格·韋斯特＊著

陳延忠＃譯

一、 引言

英國通過的《1931年西敏思特法》（the Statute of Westminster 1931）賦予南非自行立法權力。①West, C. From Colonialism to Apartheid: International influence on tax treaties in South Africa (1932 – 1990)[M]. Cape Town, South Africa: Juta & Co Ltd, 2016. 218.此后，自1932年起，南非開始締結避免雙重征稅協定。南非締結的協定最初是以其宗主國締結的協定作為模板，但是后來特別是1961年南非獨立后，南非的協定政策開始深受經合組織（OECD）協定范本影響并逐漸形成自己的風格。

本文專門探討綜合性避免雙重征稅協定(DTTs)。近年所締結的稅收情報交換協定(TIEAs)、稅務互助多邊協定、關稅和增值稅協定、空運和海運協定、遺產稅協定均不在本文討論范圍內。本文討論的對象是現行有效的稅收協定，除非涉及現有協定，否則不論及歷史立場。

本文寫作目的在于從現有的稅收協定、此前南非協定范本的運用②南非在談判稅收協定時會向國會的財政委員會提交所謂的“南非范本”。南非范本用于和經合組織稅收協定范本、以及稅收協定的談判結果進行比對。但南非目前已經停止這一做法，僅將稅收協定談判結果與經合組織稅收協定范本進行比對，對偏離之處進行討論。以及南非對OECD協定范本所聲明并記錄的立場歸納出南非的稅收協定政策。由于本文的焦點在于南非稅收協定政策的現有立場，因此所援引的對OCED協定范本的立場系指OECD協定范本2014年版③The 2014 OECD Model is available online at http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-onincome-and-on-capital-2015-full-version9789264239081-en#page1.，僅在必要時方援引對此前版本范本所持立場。

二、 南非稅收協定政策溯源

在南非，談判稅收協定的權力分別歸財政部（負責避免雙重征稅協定）和南非稅務局（負責稅收情報交換和稅務互助協定）。稅收情報交換和稅務互助本質上被看作行政事務，故屬于稅務局的職權范圍，而政策指導則由國家財政部負責。南非稅收協定政策還同時受到南非國際關系與合作部(DIRCO)所發布的南非外交政策的指導。南非國際關系與合作部《2013-2018年戰略計劃》對外交政策目標作了總體說明。大體而言，稅收協定政策的目標服務于兩個需要，一是重視主要貿易伙伴（主要是北半球國家），二是加強南南合作。

重視協定伙伴的需要導致南非協定網絡具有混合特色，同時受OECD范本和UN范本的影響。這一混合立場也自有其根源，即南非在全球市場和區域影響力的相對地位。從全球的角度來看，南非是一個資本輸入國，而從本區域以及非洲來看，南非則處于資本輸出國的地位。正如瑪詹斯基（Mazansky）所指出的：

“對南非稅收協定的分析顯示，當南非與資本輸出型發達國家締結稅收協定試圖吸引投資時，南非就會向這些國家讓渡征稅權。分析還表明，南非與南非企業投資較多的發展中國家締結稅收協定時，南非也會讓渡其征稅權。”①E. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J].Bull. Intl. Taxn., 2009 , 63 (4).

南非的稅收協定大多締結于20世紀90年代（后種族隔離和民選政府時期）。自1996年以來，從批準避免雙重征稅協定時向國會提交的解釋性備忘錄可以看出，南非的財稅機關將OECD范本視為談判稅收協定的理想模版。南非也在OECD協定范本上聲明并記錄了其立場。這些立場連同協定范本未記錄相反立場的部分，構成了南非談簽理想稅收協定的正式立場。值得注意的是，20世紀90年代締結協定時，南非尚實行所得來源地課稅制度。2001年起，南非實現向居住地課稅的轉變。同樣也要認識到，現有協定網絡同時也是其他締約國政治實力和談判實力的體現。

三、 南非稅收協定范本、立場及推導出的協定政策

南非的稅收協定政策（至少就避免雙重征稅協定而言）可以從提交國會委員會的協定范本以及1997年起在OECD范本上記錄的立場中推導出來。需要說明的是，南非范本已停止更新及發布。但南非在OECD范本上記錄的立場大體上與其在原有南非范本中所持的立場相符。某些特定問題的立場可見下文分析。

首先，應該注意的是，與印度尼西亞和中華人民共和國（以下簡稱“中國”）的情況有所不同，南非并沒有明確聲明不受OECD協定范本上所記錄立場的拘束。這并不是說南非認為其受到OECD范本所反映立場的限制，而是認為所記錄的立場是對自身協定政策的公開對外宣示，并因此有別于OECD協定范本的立場。其次，應該進一步指出的是，此前版本的南非稅收協定范本（如下文所述）反映了OECD協定范本的立場。

（一） 序言和稅收協定的范圍

1.逃稅、調整和協定濫用

財政部和南非稅務局始終關注各種避稅行為。因此，長期以來兩部門均認為稅收協定的宗旨包括避免雙重征稅和防止逃稅。雖然這一理解尚不如BEPS行動計劃6提出的建議那樣廣泛，但可以預見的是南非將會吸取這些建議，對現有方法進行調整，對協定濫用的情形不給予協定待遇。②This is a recommendation from South Africa’s Tax Review Committee. See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/ New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.③ 經合組織現行稅收協定范本第22條。

從OECD協定范本1997年版到2014年版，南非和俄羅斯一樣，保留不根據第9條第2款作出納稅調整的權利，而將此留給各締約方自行決定。BEPS推行后，這一立場是否會發生變化，有待觀察。

2.協定適用范圍中“資本”的排除

南非一直以來所聲明的立場均沒有明確將“資本”排除在稅收協定范圍之外（對資本利得所征的稅收仍是一種所得稅）。但南非范本采取的立場則是協定的序言僅僅提及避免所得的雙重征稅。同樣，南非范本未像OECD范本那樣引入“資本條款”③，第2條第1款也沒有提及對“資本”的說明。南非新近批準的稅收協定仍然延續了這一做法。④See for example the treaties with Qatar and Hong Kong available at: http://www.sars.gov.za/Legal/International-Treaties-Agreements/ DTA-Protocols/Pages/DTAs-and-Protocols-(Rest-of-the-World).aspx).此外，第2條第2款不再提及資本，并一般性地將 “轉讓動產或不動產、對企業支付的工資或薪金總額課征的稅收以及對資本增值課征的稅收”排除在外。

3.協定使用的區域范圍

南非范本沒有OECD范本第29條協定適用區域的擴大條款。其原因從南非范本中關于“南非”的定義方式可見一斑。第3條的定義規定：

“‘南非’是指南非共和國，在地理意義上，包括南非的領海以及領海以外南非有權行使主權或管轄權的任何區域，包括根據南非法律和國際法已經劃定或其后劃定的大陸架。”

貝克（Becker）指出：“大多數OECD國家都沒有在其雙邊稅收協定中列入類似于OECD范本第29條的條款。即便是此前的一些殖民國家（如法國和英國）也沒有列入這一條款，而是明文列入或排除其領土的一部分。”⑤Becker, J. 2015. Article 29. Territorial Extension. (In eds. Reimer, E.＆Rust, A. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th Ed, Vol II), Kluwer Law International, Netherlands at 2010.南非極有可能循英國先例而采取此類做法。

4.地方當局（Local authority）的排除

南非一開始就在稅種適用范圍(OECD范本第2條)中排除了地方當局。雖然南非憲法確有授權地方當局征稅，但地方當局（市）所征之稅限于財產稅、車輛登記等在跨境交易中無足輕重或無關聯的稅收。①West, C., Hattingh, J. 2016. The notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation. (In Helminen, M. (ed.), Cahiers de droit fiscal international Vol 101b, The Hague, Netherlands at 740.而且，任何稅收的開征，根據財政法案程序必須先經財政部長和國會批準。

5.居民身份

2001年南非轉向居住地課稅制度后，即刪除了對范本第4條所作的下列立場：“鑒于南非實行屬地課稅制度，稅法上并無稅收居民的概念，但南非保留使用第1款中‘普通居民’、‘實際管理機構所在地’概念以識別南非居民的權利。”

雖然未在立場中闡明，也未體現在南非范本中，但南非在解決非自然人的雙重居民身份問題上似乎采取了新的做法，即通過相互協商程序解決法人雙重居民身份問題，在雙重居民身份未解決之前拒絕給予協定待遇。最新的例子如南非與毛里求斯之間締結的協定。

6.其他定義

自OECD范本2014年版起，南非和印度一樣，對關于“人”的下列定義提出保留，基本規定“人”的定義僅包括“根據締約方各自現行有效稅法視為應稅單位的組織”。

（二）常設機構與利潤歸屬

南非基本上處于資本輸入國地位，因此如何認定常設機構成立，以方便來源地國征稅，對南非而言，具有舉足輕重的地位。就此而言，南非的立場相較于OECD范本存在一些偏離。一是常設機構定義范圍有所擴大，二是增加了兩種類型的常設機構。與中國和其他國家一樣，南非對第5條第3款認定建設工程常設機構成立的時間提出保留，同樣也對此類常設機構包括監督活動提出了保留。中國和南非還進一步保留其列入專業勞務常設機構的權利，這一條實際上是復制了已被刪除的第14條。作為資源豐富的國家，南非還努力爭取將第3款擴大到自然資源的勘探和開發活動。

一旦認定常設機構成立，就涉及常設機構利潤的歸屬，許多金磚國家都采取了類似做法，巴西、俄羅斯、中國和南非都保留其使用2010年之前OECD協定范本中第7條的用語的權利。印度不僅保留這一權利，還在OECD協定范本上更詳盡地說明其立場。此外，除印度（其顯示出一系列單獨的立場）以外的金磚國家在第7條的解釋上都采納了2010年之前OECD協定范本注釋。

（三）空運、內河運輸和航運

南非所持立場與OECD范本第8條有較多區別。

首先，與除俄羅斯以外的金磚國家一樣，南非明確表明將從OECD范本第8條的范圍中刪除內河運輸②2003年版之前的范本都有“內河運輸”，但南非自1997年起刪除了內河運輸。，并相應地對OECD范本第13條、第15條和第22條進行修改，同時，南非也再次表明其將第22條排除在談判范圍之外。

其次，根據之前的一貫立場，南非聲明其立場是將集裝箱租賃包括在第8條范圍之內。之所以采取這一立場，部分是源于其國內關于集裝箱租賃的稅收實踐經驗以及相應的國內反避稅法規。此外，“光租背景下船舶或飛機租賃取得的利潤……如果是國際運輸的附帶，則應作為第1款涵蓋的所得進行課稅”。①OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

再次，從將內河運輸排除在外后，南非（自2005年起）和俄羅斯（自2008年起）考慮將本條擴大適用到國際公路和鐵路運輸。

最后，南非范本采用了有別于OECD范本第8條第1、2、3款的條文用語，第8條第4款則沿用OECD范本。上述3款的用語如下：

“1. 締約國一方企業以船舶或飛機從事國際運輸取得的利潤應僅在該國征稅。

2. 在本條意義上，以船舶或飛機從事國際運輸取得的利潤應包括以光租方式出租國際運輸中的船舶或飛機取得的利潤，如果此利潤是第1款所規定的國際運輸取得利潤的附帶。

3. 締約國一方企業來自于使用或出租國際貨物運輸或商品運輸中使用的集裝箱（包括集裝箱運輸過程中使用的拖車、駁船及其相關設備）應僅在該國征稅。”

關于第8條第1款的用語，南非采用的是OECD范本注釋第2款中提出的替代方式。②OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at C(8)-1南非關于第2款和第3款的用語則體現了南非在OECD范本注釋中所持的立場。③OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

南非締結的稅收協定網絡與本條采取的規定存在重大差異。因此，不免令人疑惑，上述用語究竟是表明一種堅定的立場還僅是純粹關于空運和航運的觀點。

（四）消極所得（股息、利息和特許權使用費）

總體而言，南非目前正在考慮重新談判其原先約定零預提稅稅率的稅收協定。④See the report from the South African Tax Review Committee at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20 Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 38.隨著南非國內近年來逐步引入預提稅，這些協定極有可能重新談簽。⑤2012年，南非廢除了對公司征收的次級稅，開始對股息征稅。最近則引入了對利息所得征收的預提稅，特許權使用費的預提稅制度也相應進行了修訂。除此之外，還存在其他預提稅，例如對娛樂明星和運動員征收的預提稅。關于股息和利息，大多數協定的股息條款進行了重新談判，但許多稅收協定仍在利息所得上保留零預提稅稅率的做法。傳統上，支付給非居民的利息在符合若干條件情況下在南非國內是免于征稅的。因此，零預提稅稅率并不影響南非的稅款征收。但隨著在利息上引入預提稅，這一立場已經發生變化，零預提稅稅率會產生鼓勵擇協避稅（treaty shopping）的后果。

1.股息條款

南非范本本條與OECD范本相比僅有細微差別，只是從本條“股息”的定義中刪除了與南非無關的字眼。南非范本的相應條文如下：

“本條‘股息’一語是指從股份、分享利潤的其他權利（非債權關系）取得的所得以及按照分配利潤的公司是其居民的國家的法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權利取得的所得。”

和許多國家一樣，南非保留了對協定預提稅限制稅率以及享受股息協定稅率的最低門檻要求自行作出規定的權利。

2.利息條款

南非未對OECD范本的利息所得條款聲明并記錄立場。但南非范本（至少是2007年到2008年的范本）以下列條文取代了OECD范本第11條第1款和第2款：

“來源于締約國一方并支付給締約國另一方居民的利息應僅在該締約國另一方征稅，如果該居民是該利息所得的受益所有人。”

如上文所述，這一立場體現了當時的國內法規定，即對來源于南非但支付給非居民的利息所得不予征稅。這一立場未來無疑將發生變化。

3.特許權使用費條款

就特許權使用費而言，南非始終堅持來源地征稅的立場，并在其稅收政策中推行這一立場。與巴西和中國一樣，南非的做法是將特許權使用費的定義進行擴大，類似于第11條第5款。

南非范本采用的是UN范本的特許權使用費條款。

南非實際的協定網絡體現了OECD范本和UN范本類型條款混合的特色，也再次反映出了締約國另一方的立場。一般而言，發達國家在談判中總是能夠成功推行OECD范本模式，導致來源國沒有征稅權力。某種程度上，這也助長了協定的擇協避稅行為。

4.技術費條款

聯合國國際稅務合作專家委員會努力在UN范本中列入技術費條款，技術費條款也納入區域性的南部非洲發展共同體(SADC) 稅收協定范本中，但南非所持立場是不在協定中列入這一條款。個別協定的確列入了技術費條款，但主要是因為締約國另一方的立場。①這些協定包括南非與博斯瓦納、萊索托、斯威士蘭的協定（這些國家都是南部非洲發展共同體成員國，一定程度上受到SADC范本的影響）以及南非與加納、馬來西亞、突尼斯和烏干達的協定。南非與印度、巴基斯坦的協定雖然沒有列出獨立的技術費條款，但均將技術服務專門與特許權使用費結合加以規定。

（五）其他條文（退休金、學生、其他所得）

1.退休金條款

南非在本條中加入了關于年金的內容：

“1. 除適用第18條第2款的規定以外，來源于締約國一方并支付給締約國另一方居民的退休金、其他類似報酬和年金，應僅在首先提及的締約國一方征稅。

2.“年金”一詞是指一生中按既定時間定期支付的既定金額的金錢或在特定期間或可確定期限根據某種支付義務作為金錢或金錢價值的充分足額回報所支付的數額。”

這一規定的加入源于南非國內法關于退休金的規定。

2.學生條款

南非范本第20條所采用概念大體與OECD范本相同，但用語有所不同：

“在締約國一方僅由于接受教育或培訓的目的停留的學生，或在直接前往締約國一方訪問前，曾是締約國另一方居民，其為維持生活、教育或培訓收到來源于該國以外的款項，該國不應征稅。”

南非未就OECD范本的本條規定聲明并記錄立場。

3.其他所得條款

與巴西、俄羅斯、中國一樣，南非保留了對其他所得進行來源地征稅的權力。南非采用的條文通常如下：

“雖有第1款和第2款的規定，締約國一方居民取得的本協定前述條文所未涵蓋的、并來源于締約國另一方的所得項目也可在該另一方征稅。”

（六）消除雙重征稅方法

南非并未采用免稅法作為消除雙重征稅的首選方法，而是采用抵免方法，但又有所不同：

“應通過如下方法消除雙重征稅:

(a) ……

(b) 在南非，受制于南非關于南非應納稅額扣除南非以外任何其他國家應納稅額的法律規定的情況下（不影響一般原則的適用），……南非居民就……的應稅所得所繳納的稅收，按照本協定的規定，應從根據南非稅法應繳納稅額中予以扣除。但上述扣除額不得超過南非應納稅款總額按照相關所得與總所得的比例所計算出的部分。”

目前南非繼續沿用這一做法。

2005年以前，南非在OECD范本中明確保留其就國內法上的稅收優惠采取饒讓抵免做法的權利。這一立場如今已經發生改變。南非的某些稅收協定仍保留了饒讓抵免規定。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (5 Aug. 2016).但隨著稅收協定的重新談判，這些規定將被廢止。

（七）向公司征收的次級稅對稅收協定的歷史影響

在引入股息稅（即在公司宣布分紅時對股東進行征稅）之前，南非對公司征收次級稅。這一稅收是就公司宣布的分紅向公司進行征稅（而且受到宣布分紅公司收到的分紅的影響）。由于這一稅收只對居民公司進行征收，在南非設立分支的非居民公司（登記為“外部公司”）適用的稅率要高于居民公司適用稅率5個百分點。5個百分點的稅率差異體現了次級稅對居民公司的影響，也是平衡稅負的一種措施。但從國際層面而言，這似乎可被看作違反了OECD范本第24條。因此，南非范本在其無差別待遇條款中加入了下列文字：

“ 本條的任何規定均不影響南非對締約國一方……企業設在南非的常設機構所可歸屬的利潤征稅，但稅率不得高于公司正常稅率5個百分點。”

南非也在OECD范本中記錄了這一立場，其后因南非國內稅法修改，這一立場遂告刪除。

南非范本中的無差別待遇條款也刪除了提及無國籍人的地方（即刪除了OECD范本第2款的相應內容）。

由于南非范本刪除了“資本”條款，相應地在其范本中也刪除了OECD范本第4款的下列部分：

“同樣地，締約國一方企業向締約國另一方居民所負的債務在計算該企業應納稅資本的意義上應視為如同該債務是向首先提及的締約國一方居民所負的那樣。”

四、 南非未來稅收協定政策展望

可以預見的是，南非未來必然深受BEPS 建議的影響，并會貫徹落實絕大部分內容。稅收審查委員會（the Tax Review Committee）已經提出建議，要求貫徹落實包括限制受益規定等在內的反協定濫用對策建議。①See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%20 6%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.這一做法究竟會進一步提升金磚國家的一體化程度還是會導致更大的分歧，則可拭目以待。

五、 區域性協調

南非作為主要成員之一的南部非洲發展共同體(SADC)正致力于制定自己的稅收協定范本。SADC 范本兼采OECD范本和UN范本特色，并增加了一些自己的特點，最主要的一條是增加了允許對“技術費”進行來源地征稅的規定。SADC范本制定的初衷是所有SADC 成員國都會正式采用該范本。但這一設想尚未實現，SADC 范本是否已取得重大進展也尚不清楚。

南非還廣泛參與了非洲稅收征管論壇（ATAF）稅收協定范本的制定工作。

南非是稅收協定網絡最大的非洲國家，同時也與歐洲大陸國家有著最為廣泛的協定網絡。南非的既定目標是繼續擴大其稅收協定網絡，努力將自身打造為跨國企業區域性總部的理想之地。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (6 July 2016).

六、 金磚國家之間的協調

從金磚國家對OECD稅收協定范本所持的立場上可以找出一些共同的解釋方法，但金磚國家之間在具體稅收政策上既缺乏協調，也沒有對具體稅收政策做全面梳理。哈廷（Hattingh，2013)對這種缺乏協調的現象作了如下總結：

“總之，從現有證據難以歸結出南非在加入金磚國家之后，其國際稅收政策的制定過程是否受到其他金磚國家具體的、專門的或是寬泛的影響。在諸如轉讓定價之類的具體問題上，有時候會相互學習借鑒，但并未上升為政策上的實質協調，金磚國家也沒有努力在諸如OECD、UN、SADC、ATAF這樣的國際組織或區域性國際組織中集體發出聲音。而在其他問題上，如勞務的來源地課稅問題上，南非與其他金磚國家在政策觀點上存在真實的分歧。因此，鑒于政策上長期存在的分歧，金磚國家在跨境勞務的來源地征稅問題上的協調或一體化勢必難以實現。”③P.J. Hattingh. Chapter 8: South Africa in BRICS and the Emergence of International Tax Coordination (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD.

七、 結語

南非的稅收協定對自身征稅權的讓渡體現在兩個方面：一方面是向為了吸引外國投資而向外國投資者母國讓渡征稅權；另一方面則是作為開發援助的一種形式，允許其他非洲國家分享南非企業在當地投資經營產生的稅收。④E. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J]. Bull. Intl. Taxn. 2009, 63(4) .但這一做法侵蝕了南非的稅基和談判地位，例如在重新談判荷蘭和南非協定取消股息零預提稅稅率規定時，加入了最惠國待遇條款。除非南非提升其稅收協定談判方法，并減弱其成為非洲導管的熱情，否則難以構建良好的稅收協定網絡。某種程度上，這也解釋了為何南非對BEPS 建議如此熱衷。

盡管如此，金磚國家在稅務問題上提升協調良機多多。一體化雖不是最終目標，卻可實現某些共同立場。隨著對保留來源地征稅權的更多強調，正可適時重新審視金磚國家征稅基礎，實現從“居住地-”到“來源地+”。而采用這一做法之后，金磚國家正好具備了重新審議來源地征稅根本原則的絕佳地位。

綜上，本文試圖對南非稅收協定政策立場的現狀進行簡要概述，并展望未來可能的發展，包括區域性協調以及與其他金磚國家之間的進一步協調。

*克萊格·韋斯特（Craig West）先生，現為開普敦大學副教授、荷蘭國際財政文獻局（IBFD）博士后研究人員。本文為作者應邀為本刊所撰寫。＃ 陳延忠，法學博士，現為廈門海事法院法官，最高人民法院中國應用法學研究所博士后研究人員。

責任編輯：趙薇薇